НЭП и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета

(1921-1929 гг.)

Новая экономическая политика возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах.

Рахмилий Яковлевич Вейцман (1870-1936) развил и распространил по всей России идеи московской балансовой школы. Он исходил из трехчленного балансового уравнения А = С+К, где А — актив, С — капитал, К — кредиторская задолженность.

Этот подход получил название балансовой теории, особенности которой можно свети к следующему:

1) в основе учета лежит балансовое уравнение, т.е. средства (актив) равны источникам (пассив);

2) счета вытекают из баланса, а его уравнение обусловливает правила двойной записи;

3) счета делятся на активные и пассивные;

4) значение дебета и кредита меняется противоположным образом в зависимости от того, идет ли речь об активном или пассивном счете;

5) начинать обучение надо с баланса, от общего к частному (дедуктивный путь).

Николай Семенович Помазков (1889-1968) развил балансовую теорию. Он назвал свои идеи учением об абсолютном балансе. Эта теория заключалась в том, что двойное членение средств по составу и по источникам есть только частный случай более общей - абсолютной - модели бухгалтерского баланса, которая может состоять из бесконечного ряда возможных членений.

Николай Александрович Блатов (1875 — 1942), утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями на предприятии. Блатов сконструировал специальную модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью. Эта модель известна в науке как «квадрат профессора Блатова». Принимая обозначения: В — вещественные ценности, Д — деньги, У— условные ценности, можно отразить их потоки в виде квадрата.

Рис. Модель потоков ценностей в хозяйстве

1 — обмен вещественных ценностей на деньги (например, продажа населению товаров);

2 — обмен денег на вещественные ценности (например, покупка домашних предметов у населения в скупочных пунктах);

3 — обмен вещественных ценностей на условные, т.е. обещание платежа (например, продажа товаров населению в кредит);

4 — обмен условных ценностей на вещественные (например, получение товаров, обязательства их оплатить — акцепт счета поставщика);

5 — обмен денег на условные ценности (например, выдача денег под отчет агенту, который должен отчитаться за полученную сумму);

6 — обмен условных ценностей на деньги (например, оплата счета поставщика);

7 — обмен одних вещественных ценностей на другие (например, разборка здания на дрова);

8 - обмен одних условных ценностей на другие (например, к прибыли предприятия присоединены средства бюджетного финансирования, перевод или зачет задолженности).

Н.А. Блатов известен также как автор классификации балансов, для которой он выделил шесть оснований.

1. По источникам составления — 1) инвентарный (заполняется по данным трансформированной инвентаризационной описи); 2) книжный (составляется путем сальдирования синтетических счетов); 3) генеральный — книжный баланс, откорректированный данными инвентаризационных описей.

2. По сроку составления - вступительный (существует при открытии, образовании предприятия); операционный, или промежуточный (возможен или как начинательный баланс, если строится на основе начальных сальдо, или как заключительный баланс, если заполняется на основе конечных сальдо); ликвидационный (составляется при ликвидации предприятия).

3. По объему — простой (заполняется при полной централизации учета); сводный (составляется при децентрализации учета путем сальдирования счетов взаимных расчетов); сложный, или сложенный (получают путем механического агрегирования отдельных балансов, относящихся к подведомственным хозяйственным единицам).

4. По полноте оценки — брутто (включаются регулирующие статьи) и нетто (исключаются регулирующие статьи).

5. По содержанию — оборотный (оборотные ведомости); сальдовый (включает только сальдо).

6. По форме — двусторонний (построен по форме: актив слева, пассив справа); односторонний (вначале записывают актив, а затем пассив); шахматный (составляется в виде матрицы).

Данная классификация и терминология используются и сегодня.

Наиболее весомый вклад в развитие теории учета в России внесли А.П. Рудановский и A.M. Галаган.

Александр Павлович Рудановский (1863— 1934) — создал совершенно нового учения о предмете и методе счетоведения. Под предметом он понимал баланс, а под методом - средство познания предмета: регистрацию; систематизацию; координацию и оценку. Регистрация — наиболее традиционный и самый распространенный метод учета, соответствует наблюдению в статистике. Систематизация — правила построения счетов бухгалтерского учета. Объяснение счета как части баланса приводило к что план счетов - это план баланса, и группировка баланса есть не что иное, как классификация счетов, ее цель — систематизировать три вида хозяйственных отношений: экономические, юридические и финансовые. Координация — размещение хозяйственных операций по счетам баланса — осуществляется двойной записью. Оценка — выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации и не должен являться средством произвольных переоценок, поскольку все ценности показываются по себестоимости.

Александр Михайлович Галаган (1879 — 1938). Хозяйственная деятельность, согласно Галагану, предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции.

Субъекты — участники хозяйственного процесса. Они представлены собственниками, администратором, агентами и корреспондентами. Объекты — различные виды основных и оборотных средств предприятия. Операции — воздействия человека на ценности, с которыми он работает. Операции делятся 1) по видам: производственные, меновые (распределительные) и потребительные; 2) по влиянию на хозяйственную массу: модификации, приводящие к прибыли или убытку, и пермутации, в результате которых меняется структура хозяйственной массы, но при этом не образуется ни прибыли, ни убытка; 3) по времени их возникновения: начинательные, текущие и заключительные.

Исследуя метод, Галаган пытался подвести все традиционные учетные приемы под четыре группы методов, заимствованные им из формальной логики и статистики: а) наблюдение, б) классификация, в) индукция и дедукция, г) синтез и анализ.

Наблюдение - выявление общего состояния хозяйства на определенный момент его существования и контроля текущей работы (инвентаризация и первичные документы). Классификация - бухгалтерские счета, в которых методически записываются все операции, отражающие хозяйственные процессы. Индукция и дедукция. С точки зрения индукции каждая операция всегда оказывает в одно и то же время положительное и отрицательное влияние на отдельные процессы, выполняемые в хозяйстве. Синтез и анализ: отчетность трактовалась как синтез, а данные, ее подтверждающие, — как анализ.

Профессиональное движение и журналистика. В годы НЭПа воссоздаются профессиональные объединения бухгалтеров, расцветает профессиональная журналистика. Наиболее крупным объединением становится созданный 4 марта 1923 г. ОУХД — отдел учета хозяйственной деятельности при Московском отделении русского технического общества во главе с А.И. Новиковым, главным бухгалтером сельскохозяйственного союза. С 1923 г. ОУХД начал издавать журнал «Счетоводство». Центральной темой, обсуждавшейся на его страницах, был вопрос об учете в условиях падающей валюты. С.Ф. Глебов и его последователи утверждали необходимость составления отчетности в твердой валюте (червонных рублях) и пересчета в нее всех операций, выраженных в совзнаках.

Приверженцы противоположных взглядов избрали своей трибуной журнал «Вестник счетоводства».

Однако самым многочисленным в то время было уникальное профессиональное общество — ОРУ — объединение работников учета. Оно было создано 3 мая 1924 г., пользовалось поддержкой властей и профсоюзов. Они издавали журнал «Счетная мысль» (1925 — 1930) и приложение к нему «Спутник конторщика и счетовода» (1926 — 1928), вскоре переименованный в «Спутник счетовода».

В 1938 г. вышел в свет первый номер журнала «Бухгалтерский учет», издаваемый и сегодня.

Учет при социализме (1930-1990 гг.)

Единый народно-хозяйственный учет. В начале 30-х годов подавление учетной мысли привело к возникновению положения о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом. Важнейшие из них были отмечены следующие:

1) при капитализме бухгалтерский учет отражает процесс воспроизводства, основанный на частной собственности, при социализме — процесс, происходящий в условиях общественной социалистической собственности;

2) при капитализме бухгалтерский учет ограничен рамками одного предприятия, при социализме бухгалтерский учет - часть единой системы народнохозяйственного учета;

3) при капитализме бухгалтерский учет есть частное дело отдельных предпринимателей, при социализме бухгалтерский учет ведется по плану счетов, единому для данной отрасли народного хозяйства;

4) при капитализме задачей учета становится выявление прибыли, при социализме цель учета — отражение выполнения данным предприятием всего хозяйственного плана;

5) при капитализме над бухгалтерским учетом безраздельно властвует коммерческая тайна, а в отчетности имеют место факты фальсификации, при социализме в бухгалтерском учете возникает объективная необходимость реально и правдиво отражать действительность.

Переход к социализму для бухгалтерского учета помимо упрощения учетной техники имел три главных следствия : 1) сферой применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство.

2) параллельное существование двух дисциплин — счетоведения и счетоводства — признано нежелательным;

3) двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон.

Утверждение о единстве различных видов учета было основано на требованиях XVI партийной конференции об установлении единства бухгалтерского, оперативного и статистического учета.

В 30-е годы получил самое широкое, почти повсеместное, распространение новый вид учета — оперативный.

Попытка создания теории и практики единого социалистического учета и теоретически, и практически оказалась несостоятельной.

Балансовые теории.

Я.М. Гальперин предложил новую структуру баланса, разделив актив на средства в трех сферах — производства, обращения и потребления, а пассив — на собственные и привлеченные ресурсы. Гальперин полагал, что на предприятии должны быть две параллельные системы данных — плановые и учетные.

Большое вниманию балансу уделил Р.Я. Вейцман. Именно он внес в нашу литературу понимание баланса как синтетического учетного показателя. Он же предложил для практики удобную группировку: в активе — 1) основные средства, 2) средства в обороте, 3) средства вне оборота (отвлеченные средства); в пассиве 1) фонды, 2) кредиты, 3) регулирующие статьи и 4) результаты (накопления и доходы будущих лет).

Балансоведение. Н.Р. Вейцман (1894-1981) понимал балансоведение как часть науки о бухгалтерском учете — ее специальный раздел о балансе, но подчеркивал отличие балансоведения от науки об анализе хозяйственной деятельности.

Наибольшее распространение получил взгляд ленинградской школы (Блатов, Николаев, Помазков). Балансоведение согласно их взглядам включает теоретические принципы построения баланса, оценку его статей и вместе с тем является наукой об анализе хозяйственной деятельности.

К середине 30-х годов балансоведение слилось с анализом хозяйственной деятельности.

Теория калькуляции. Под калькуляцией в то время понималось исчисление себестоимости единицы выработанной продукции.

Основы теории калькуляции были заложены А.П. Рудановским, A.M. Галаганом, Н.А. Блатовым и В.И.Стоцким. Основная идея Рудановского состояла в том, что необходимо определять две себестоимости: одну — по фактическим затратам, другую — по нормированным. Разрыв между ними должен обусловливать коммерческую политику предприятия.

Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые.

Н.А. Блатову принадлежит заслуга наиболее подробного обоснования необходимости исчисления себестоимости. «Производственная калькуляция, — писал он, — обеспечивает: 1) изучение всех факторов ... которые создают фактическую себестоимость продукции ... 2) систематический контроль за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости ... 3) получение всех необходимых данных для планирования заданий по себестоимости; 4) олучение всех данных для установления отпускных цен; 5) определение ... результатов хозрасчетных бригад, цехов и предприятий в целом; 6) выявление и ликвидацию "узких мест" в управлении предприятием и организации производственного процесса».

В. И. Стоцкий (1894 — 1941) выдвинул положение — калькуляция зависит от цели, и показал, что число калькуляций в пределе бесконечно. Сущность хорошо поставленного учета сводится, следовательно, к правильному выбору целей. К заслугам Стоцкого следует отнести и разработанную им классификацию калькуляций. Различие, которое он установил в классификации производственных расходов при делении их на прямые и косвенные, на основные и накладные, стало прочным достоянием науки.

В конце 20-х годов под влиянием идей Рудановского начинает развиваться нормативный учет. В основу норм они предлагали заложить максимально допустимые расходы.

В послевоенное время теория калькуляции и ее связь с учетом затрат стали основной темой для бухгалтеров и их диссертаций. Было предложено четыре возможных варианта: 1) калькуляция обусловливает учет затрат; 2) учет затрат обусловливает калькуляцию; 3) калькуляция и учет тождественны; 4) калькуляция и учет - независимые друг от друга процессы.

Развитие форм счетоводства. В 30-е годы преобладали различные варианты карточных форм, особенно развивался дефинитив. Дефинитив — разновидность копиручета. В этой форме записи в журнале через копировальную бумагу одновременно делали и в карточках, каждая из которых открывалась на один счет. Совокупность карточек составляла картотеку — Главную книгу.

Но к 40-м годам получила распространение мемориально-ордерная форма, при которой стали широко применять накопительные ведомости. По истечении месяца в ведомостях подводили итоги и на их основе составляли мемориальные ордера, где указывалась корреспонденция счетов (проводки). После регистрации мемориальных ордеров в хронологическом порядке в журнале делали записи оборотов в Главной книге.

В 50-х годах решили покончить с хронологической регистрацией. Так возникла журнально-ордерная форма. Она подвела черту под развитием ручных форм регистрации, ликвидировав технически и сохранив по существу двойную запись, упразднив хронологическую регистрацию и создав условия широкого применения позиционной записи для целей аналитического учета.

В 50-е годы получают достаточно большое распространение счетно-перфорационные машины и начинается поиск новых форм счетоводства — таблично-перфокарточных.

Организация бухгалтерского учета. В послевоенных трудах по бухгалтерскому учету одно из центральных мест заняла проблема соотношения централизации и децентрализации бухгалтерского аппарата.

После выхода в 1964 г. постановления Совета Министров СССР «О мерах по устранению серьезных недостатков в организации бухгалтерского учета и усилению его роли в осуществлении контроля в народном хозяйстве», был взят решительный курс на централизацию учета. Считалось, что централизация учета позволяет: 1) лучше распределить обязанности между сотрудниками; 2) сократить их число; 3) повысить производительность их труда; 4) ускорить представление отчетности; 5) ликвидировать внутренние расчеты; 6) использовать вычислительную технику; 7) усилить контроль за деятельностью материально ответственных лиц. Такая структура предусматривала как бы создание технологии обработки данных и была связана с введенным Нарибаевым новым понятием — «учетный цикл», который «состоит из ряда процедур, выполняемых в определенной последовательности — измерение и сбор первичной информации, ее классификация и запись в конкретные материальные носители, обработка и получение сводных данных и составление отчетных форм. Таким образом, цикл охватывает время от момента получения исходных данных до момента получения баланса или, что одно и то же, равняется промежутку времени от баланса до баланса».

План счетов. Унификация хозяйства, сосредоточение всей собственности в руках государства приводили к требованиям стандартизации учета, применения единых правил и методик. Первый типовой отраслевой план счетов был утвержден 9 октября 1940 г. (для промышленности). В 1949 г. он был пересмотрен, а 4 ноября 1954 г. был утвержден новый типовой план счетов промышленности.

К концу 50-х годов в народном хозяйстве действовало несколько отраслевых планов счетов. Их множественность стала тормозить как централизованное руководство бухгалтерским учетом, так и дальнейшее его совершенствование. Поэтому на базе отраслевых был создан единый «План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения».

Единый план счетов не распространялся на банки и внешнеэкономические организации. Он был уточнен в 1968 г., пересмотрен в 1985, 1991 и 2000 годах и стал центральным нормативным актом, регламентирующим правила учета в стране.

* * *

За годы советской власти в результате последовательной разработки и практической реализации системы исследовательских программ сложилась качественно новая парадигма, обусловленная конкретными историческими условиями, — советский бухгалтерский учет.

За годы советской власти в развитии учета были достигнуты впечатляющие результаты: созданы всесторонние методологические концепции учета (Рудановский, Галаган); унифицирован план счетов и типизированы формы отчетности; разработано учение о нормировании баланса; спроектированы и получили повсеместное распространение новые формы счетоводства — мемориально-ордерная и журнально-ордерная; предложена технология, раскрывающая новые категории бухгалтерского учета — основные средства, отвлеченные средства, устойчивые пассивы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) и т. п.; осознана принципиальная разница между амортизацией и износом основных средств; получило признание глубоко дифференцированное учение о калькуляции и учете затрат на производство; вошел в жизнь нормативный учет; внедрена вычислительная техника; получил развитие своеобразный аппарат анализа хозяйственной деятельности; возникла широчайшая, невиданная в истории учета, сеть подготовки кадров; профессиональный журнал «Бухгалтерский учет» побил все отечественные рекорды по длительности издания, тиражу и влиянию.

В то же время в советские годы произошла значительная деформация учетных принципов. Учет пытались основывать на не имеющей к нему отношения марксистской теории, чтобы в апологетических целях подчеркивать превосходство учета социалистического над капиталистическим. Анализ хозяйственной деятельности был оторван от бухгалтерского учета и лишен главного — исследования финансового положения предприятия, а аналитический инструментарий ничем не мог помочь принятию действенных управленческих решений. И наконец, самым печальным обстоятельством было двусмысленное положение, в котором оказались главные бухгалтеры. Им вменялось в обязанность доносить на руководителей, под руководством которых им, бухгалтерам, надо было ежедневно работать. Все это привело к резкому падению престижа профессии.