Методологические подходы к формированию себестоимости продукции в зависимости от полноты включения затрат
Операционный метод калькулирования себестоимости продукции
Несмотря на то, что данный метод касается распределения косвенных расходов по видам продукции, его можно выделить в отдельный методологический подход к формированию себестоимости. Это, действительно, кардинально новый метод в планировании и учете затрат. Применение метода АВС предполагает планирование и учет косвенных затрат не по статьям, а по операциям. Данный способ нецелесообразно применять в сложных производствах с часто меняющейся номенклатурой продукции, при мелкосерийном и единичном производстве.
В зависимости от степени полноты включения затрат в себестоимость продукции выделяют полную и неполную себестоимость. В экономической литературе встречаются следующие синонимы термина «неполная себестоимость»: усеченная, сокращенная и ограниченная себестоимость.
До середины 90-х годов прошлого века в отечественной практике повсеместно применялся единый метод формирования полной себестоимости продукции, который предполагает включение всех прямых и косвенных затрат, связанных с ее производством и реализацией. До сих пор в отечественной практике метод формирования полной себестоимости является достаточно распространенным.
Метод формирования неполной себестоимости или «директ-костинг» был привнесен в Россию во второй половине 1990-х годов. В англоязычном варианте метод имеет название Direct Costing или DC (дословно метод прямых затрат). Однако сейчас директ-костинг трактуется гораздо шире и подразумевает не только прямые, но и все переменные затраты.
Таблица 9.2
Укрупненная номенклатура статей полной и неполной себестоимости продукции
Статьи полной себестоимости продукции | Статьи неполной себестоимости продукции |
Прямые затраты | Переменные затраты |
Косвенные затраты | |
Итого полная себестоимость | Итого неполная себестоимость |
Современная система директ-костинг предлагает два варианта учета затрат в себестоимости продукции:
1) простой директ-костинг, при котором в себестоимость входят только прямые переменные затраты;
2) развитой директ-костинг, при котором в себестоимость входят прямые переменные и переменные накладные затраты.
Отметим, что ни налоговое, ни бухгалтерское отечественное законодательство не предусматривает разделение затрат на переменные и постоянные. Международные стандарты финансовой отчетности также не разрешают использовать директ-костинг для составления внешней отчетности и расчета налогов.
Несмотря на запрет директ-костинга международными стандартами по внешней финансовой отчетности, данный метод является одним из старых, обкатанных инструментов внутреннего управленческого учета.
Основными негативными моментами, сдерживающими применение директ-костинга:
1) максимальная отдача от директ-костинга наблюдается на тех предприятиях, где, во-первых, выпускается один или несколько видов однородной продукции, во-вторых, где невысокий удельный вес постоянных затрат в себестоимости и где ограниченный ассортимент продукции;
2) возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные. В сложном многономенклатурном производстве в «чистом» виде переменных и постоянных затрат не так много. Большой перечень затрат находится в пограничном состоянии, которое может при определенных условиях смещаться в сторону то переменных, то постоянных затрат;
3) необходимо организовывать дополнительный учет затрат при разделении их на постоянные и переменные в связи с тем, что существующая в России система бухгалтерского учета не предусматривает такой классификации.
Подводя итоги вышесказанному, отметим следующее:
1) сильные и слабые стороны имеют оба метода формирования себестоимости. Основное отличие между ними заключается в порядке распределения и списания постоянных затрат (косвенных затрат – в методе формирования полной себестоимости).
Слабым местом метода формирования полной себестоимости являются погрешности при распределении косвенных затрат между различными видами продукции. Однако и маржинальный подход в директ-костинге «грешит» этими же недостатками;
2) высокий процент постоянных затрат является «камнем преткновения» как в методе формирования полной себестоимости, так и в директ-костинге;
3) метод формирования полной себестоимости практически не имеет ограничений и полностью соответствует российскому налоговому и бухгалтерскому законодательству;
4) применение директ-костинга более целесообразно на предприятиях с небольшим ассортиментом продукции. В многономенклатурном производстве использование директ-костинга зачастую носит формальный характер.
Для применения директ-костинга необходимо провести методологическую градацию затрат на переменные и постоянные, отслеживать соответствие затрат этой градации и организовать дополнительный учет;
5) выбор метода формирования себестоимости в целях управленческого учета остается за предприятием.