2.1. Общие правила ведения бухгалтерского учета операций с векселями

При отражении в бухгалтерском учете операций с векселями необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина РФ от 28 июля 1998 г. N 34н;

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60;

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н;

- Письмо Минфина РФ от 31 октября 1994 г. N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы, оказанные услуги" (с учетом письма Минфина РФ от 16 июля 1996 г. N 62) - в части, не противоречащей Плану счетов;

- Приказ Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" - в части, не противоречащей Плану счетов.

Кроме того, стоит обратить внимание, что в банковской практике дисконт векселей - это учетный процент, взимаемый банками при учете векселей, представляющий собой выраженную в процентах разницу между суммой векселя и суммой, уплачиваемой банком при покупке векселя до наступления срока платежа (Письмо ЦБР от 9 сентября 1991 г. N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями"). При этом в соответствии с ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" под дисконтом векселя для целей бухгалтерского учета понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

Рассмотрим порядок отражения операций с векселями у каждой из сторон.

а) организация, выдавшая товарный вексель - векселедатель

Для обобщения информации о расчетах с поставщиками предназначен счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Счет 60 кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей (согласно расчетным документам поставщика) в корреспонденции со счетами учета этих ценностей. Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и других активов.

Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией собственными векселями, не списываются со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а учитываются обособленно в аналитическом учете (возможно на отдельном субсчете "Векселя выданные" счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"). При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, а также по векселям с просроченным сроком оплаты.

Векселедатель сумму процентов, причитающихся к уплате по векселю, в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции отражает по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т. п. в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В целях равномерного (ежемесячного) включения вышеуказанных сумм по векселям, выданным за выполненные работы и оказанные услуги, в издержки производства (обращения) в течение срока действия векселя организация вправе учесть их на счете 97 "Расходы будущих периодов".

б) Организация, получатель товарного векселя- векселедержатель

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи".

При признании в бухгалтерском учете согласно требованиям ПБУ 9/99 "Доходы организации" сумма выручки от продажи отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" (или с кредита счета 41 "Товары", счета 20 "Основное производство" в части выполненных работ, оказанных услуг, т.п.) в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению (полученные) от покупателя (заказчика) и уплате в бюджет, учитываются по дебету субсчета 90-3 "Налог на добавленную стоимость" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". В целом синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.

При выдаче покупателем собственного векселя в обеспечение погашения задолженности по оплате отгруженных товаров задолженность покупателя учитывается у продавца по-прежнему на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" с отражением получения векселя в аналитическом учете. При этом построение аналитического учета по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок. Учитывая, что полученный вексель является ценной бумагой, а значит может выступать объектом гражданских правоотношений (например, продаваться или иначе использоваться векселедержателем по своему усмотрению), то его оприходование необходимо отразить в бухгалтерском учете проводкой по дебету счета 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные".

Предъявление к оплате (погашению, выкупу) или реализация (передача третьим лицам) указанных векселей согласно плану счетов бухгалтерского учета производится по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения" субсчет "Долговые ценные бумаги".

Получение денежных средств у организации-векселедержателя в счет оплаты векселя отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно, на данную сумму дебетуется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" и счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" по закрытию основной задолженности покупателя.

При передаче векселедержателем векселя до окончания срока платежа третьим лицам (продажа векселя) поступление средств от покупателя векселя отражается по дебету счетов учета денежных средств (или иного имуществав зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно, на данную сумму дебетуется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" и счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" по закрытию основной задолженности покупателя.

В том случае, если сумма фактически поступивших средств меньше или больше той, которую организация могла рассчитывать получить по векселю исходя из номинала и условий его эмиссии, указанная разница выявляется векселедержателем на счете 91 "Прочие доходы и расходы" с последующим отражением на счете 99 "Прибыли и убытки".

Если же в установленный срок задолженность, числящаяся у векселедержателя на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные", не будет оплачена (погашена) векселедателем (иным лицом), эта задолженность переводится на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

При опротестовании векселя сумма расходов по опротестованию отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям". Перечисление указанных сумм показывается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям" и кредиту счетов учета денежных средств (кредиту счетов учета поступлений иных активов).

в) Забалансовый учет векселей

Для контроля за индоссированными собственными товарными векселями векселедателем применяется забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". На этом забалансовом счете индоссированные векселя числятся до истечения срока предъявления в установленном порядке претензий, получения извещения об их оплате или оплаты их организацией.

Организация, выдавшая аваль (поручительство по векселю), отражает его на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Векселя, переданные банку в обеспечение ссуды или для инкассирования, продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-векселедержателя с указанием в аналитическом учете банка, которому они переданы в залог или на инкассо.

г) Учет финансовых векселей

Порядок учета финансовых векселей, т.е. векселей, обращение которых не связано с оплатой товаров (работ, услуг), имеет свои отличительные особенности. Согласно приказу Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" вложения средств в виде инвестиций в ценные бумаги в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения.

Для учета приобретенных ценных бумаг организации пользуются счетом 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги".

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

При постановке на учет объектов финансовых вложений необходимо обратить внимание на п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н). Весь учет финансовых вложений на балансе инвестора зависит от момента перехода права на объект финансовых вложений.

Если права на объект перешли к инвестору в момент оплаты ценной бумаги, то в бухгалтерском учете производится запись:

Д-т 58-2 К-т 51 - на полную сумму финансовых вложений.

Если права на объект перешли к инвестору раньше или позже момента оплаты ценной бумаги, то в бухгалтерском учете производится запись:

Д-т 58-2 К-т 76 - на полную сумму финансовых вложений.

Данная запись производится независимо от момента оплаты стоимости финансовых вложений.

Если к инвестору не перешли права на объект, то в бухгалтерском балансе показывается дебиторская задолженность:

Д-т 76 К-т 51 (50 и т.д.) - на сумму внесенных денежных средств.

Продажа финансового векселя у векселедержателя отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги" на полную сумму фактических финансовых вложений организации при приобретении векселя. При этом по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств или иного имущества (если оно поступает в оплату проданного векселя) отражается продажная стоимость векселя, согласованная с покупателем. Выявленное на счете 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо по данной операции будет показывать прибыль или убыток от продажи ценной бумаги и в конце отчетного периода подлежит списанию на счет 99 "Прибыли и убытки".

д) Расходы по приобретению бланков векселей.

При ведении учета вексельных операций следует помнить о расходах, связанных с приобретением бланков векселей. В зависимости от вида векселя (финансовый или товарный), можно говорить о двух вариантах учета расходов по приобретению бланков векселей.

По товарным векселям.

В этом случае предприятие покупает чистые бланки векселей. Далее векселя используются для оформления расчетных обязательств за полученные товарно-материальные ценности.

Для отражения данных расходов по счетам бухгалтерского учета возможно использовать счет 26 "Общехозяйственные расходы". Бланки векселей при их приобретении должны быть учтены по дебету счета 50 "Касса" субсчет 50-3 "Денежные документы" в фактических расходах на их приобретение. При оформлении векселя как долгового обязательства и передаче его векселедержателю, бланк векселя необходимо списать с учета, отразив операцию по кредиту счета 50 "Касса" субсчет 50-3 "Денежные документы" и дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".

По финансовым векселям.

При приобретении финансовых векселей (как правило, это банковские векселя) у предприятия возникает две статьи расходов: стоимость бланка векселя и стоимость векселя как ценной бумаги. В расчетных документах данные расходы могут быть отражены как отдельными строками, так и одной строкой без разделения на составляющие. При отражении в бухгалтерском учете расходов по приобретению финансового векселя необходимо руководствоваться приказом Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами". В соответствии с п.4 Порядка... в тех случаях, когда организация приобретает векселя как объект финансовых вложений, учет их осуществляется в соответствии с пунктом 3. Согласно п.3.2 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. Все расходы должны быть непосредственно связаны с приобретением ценных бума г. Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг можно использовать отдельный субсчет счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

Таким образом, все расходы по приобретению финансовых векселей, в том числе и стоимость бланка векселя, должны быть учтены по дебету счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". При фактическом получении векселя полная стоимость приобретенного векселя отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги".

В бухгалтерском учете все указанные операции можно сгруппировать следующим образом:

Д-т 76 К-т 51 - отражена стоимость векселя,

Д-т 76 К-т 51 - отражена стоимость бланка векселя,

Д-т 58-2 К-т 76 - отражена полная стоимость векселя.

Таким образом, стоимость бланка векселя относится на увеличение стоимости приобретенного актива.