Глава 6. Определение налоговой базы
1. Общий порядок исчисления налоговой базы
Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 Налогового кодекса РФ, подлежащей налогообложению.
В зависимости от группы налогоплательщиков прибыль определяется:
1) для российских организаций - в виде полученного дохода, уменьшенного на величину произведенных расходов;
2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, - в виде полученного через эти постоянные представительства дохода, уменьшенного на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;
3) для иных иностранных организаций - в виде дохода, полученного от источников в РФ.
Если прибыль, облагается по разным ставкам, то налоговая база по каждой группе прибыли, определяется налогоплательщиком отдельно.
В отношении отдельных специфических операций и групп организаций налоговая база определяется с учетом установленных особенностей.
Правила исчисления налоговой базы
1. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, в порядке, предусмотренном гл.25 Налогового кодекса РФ.
Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке, предусмотренном для переноса убытков на будущее (ст.283 Налогового кодекса РФ).
При исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу.
Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.
При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
Также при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к специальным налоговым режимам.
Специальными налоговыми режимами являются режимы:
- уплаты налога на вмененный доход;
- уплаты налога при упрощенной системе налогообложения;
- уплаты налога организациями по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных организациях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов РФ (абз.1 ст.5 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций");
- уплаты налога при исполнении соглашений о разделе продукции (ст.10-1 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций").
2. Доходы и расходы налогоплательщика при исчислении налоговой базы учитываются в денежной форме.
Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в следующем порядке.
Доходы от реализации, полученные в натуральной форме (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ.
Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, также учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ, если иное не предусмотрено гл.25 Налогового кодекса РФ.
Указанное положение означает, что помимо перечисленных в п.2 ст.40 Налогового кодекса РФ четырех оснований для применения указанной статьи по налогу на прибыль данная статья также применяется при получении дохода в натуральной форме.
При этом, если основания, указанные в самой ст.40 Налогового кодекса РФ, предоставляют право доначислить налог на прибыль налоговым органам без применения финансовых санкций, то указанное нами основание - получение дохода в натуральной форме возлагает обязанность на самих налогоплательщиков применить рыночные цены.
В последнем случае исчисление дохода осуществляется по рыночным ценам. При этом правило п.1 ст.40 Налогового кодекса РФ, согласно которому цена сделки является рыночной ценой пока не доказано обратное, должно применяться и в этом случае. Если при получении дохода в натуральной форме цена по сделке не соответствует рыночной, то для целей налогообложения должна применяться рыночная цена даже в том случае, если первая отклоняется от рыночной не более чем на 20 процентов.
При получении дохода в натуральной форме рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз.2 п.3, а также п.п.4-11 ст.40 Налогового кодекса РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза и налога с продаж).
Перенос убытков на будущее
Порядок переноса убытков на будущее предусмотрен ст.283 Налогового кодекса РФ. При этом в данной статье установлен общий порядок переноса убытков на будущее. Особый порядок переноса убытков на будущее предусмотрен для следующих случаев:
- при получении убытка от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, а также объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы (подп.32 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ);
- при получении убытков по операциям с ценными бумагами (ст.280 Налогового кодекса РФ);
- при получении убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст.304 Налогового кодекса РФ).
Перенос убытков на будущее - это право налогоплательщиков, понесших убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, на уменьшение налоговой базы текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы.
Для правомерного применения механизма переноса убытков на будущее налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Исходя из анализа ст.283 Налогового кодекса РФ можно выделить следующие правила переноса убытков на будущее.
1) Перенос убытка на будущее осуществляется в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен этот убыток.
2) Совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.274 Налогового кодекса РФ.
3) Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с соблюдением первых двух правил.
4) Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены при соблюдении названных выше правил.
5) При реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены вышеназванными правилами, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
2. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным
от долевого участия в других организациях
Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, установлены в ст.275 Налогового кодекса РФ.
Доходами от долевого участия в деятельности организаций считаются дивиденды. Определение дивидендов более подробно было рассмотрено нами в составе внереализационных доходов в главе 3 настоящего издания.
Порядок исчисления налога с дивидендов зависит от того, кто их выплачивает.
Порядок исчисления налога с дивидендов,
выплачиваемых иностранной организацией
Данный порядок применяется налогоплательщиком в случае получения им дивидендов от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в РФ.
Налогоплательщик при получении дивидендов определяет сумму налога самостоятельно по ставке 15 процентов исходя из суммы полученных дивидендов.
При этом налогоплательщики, не вправе уменьшить исчисленную с дивидендов сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.
Порядок исчисления налога с дивидендов,
выплачиваемых российской организацией
В случае, если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то в зависимости от того кому выплачиваются дивиденды применяются два самостоятельных порядка. При этом в обоих случаях данная российская организация признается налоговым агентом, который определяет и удерживает сумму налога.
1. Порядок исчисления налога при выплате дивидендов иностранной организации или физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ.
Если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, то налоговая база налогоплательщика-получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов.
С указанной суммы дивидендов исчисляется налог по ставке 15 процентов.
Например, российская организация начислила иностранной организации сумму дивидендов в размере 100.000 руб. Налоговая база в данном случае составит 100.000 руб. При этом сумма налога равняется 15.000 руб. (100.000 х 15%). 15.000 руб. удерживается российской организацией и перечисляется в бюджет.
2. Порядок исчисления налога при выплате дивидендов российской организации физическому лицу, являющемуся резидентом РФ.
Если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды российской организации и (или) физическому лицу, являющемуся резидентом РФ, то исчисление налоговой базы налогоплательщика-получателя дивидендов не производится. В данном случае сразу же исчисляется сумма, подлежащего к удержанию, налога.
При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика-получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.
Общая сумма налога определяется исходя из величины, рассчитанной как разница между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками), уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами РФ, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период.
В случае, если полученная разница отрицательна, то не возникает обязанности по уплате налога и не производится возмещение из бюджета.
В случае, если полученная разница положительна, то к ней применяется ставка 6 процентов.
Исчисление общей суммы налога можно представить в виде следующей формулы.
ОСН = (Д,о - Д,ин - Д,п) х 6%, где
ОСН - общая сумма налога;
Д,о - вся сумма начисленных дивидендов;
Д,ин - начисленная иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами РФ, сумма дивидендов;
Д,п - дивиденды, полученные самим налоговым агентом от иных организаций
Исчисление суммы налога по конкретному налогоплательщику осуществляется налоговым агентом по следующей формуле.
СН = ОСН х Доля, где
СН - сумма налога, подлежащая удержанию по конкретному налогоплательщику;
ОСН - общая сумма налога;
Доля - доля конкретного налогоплательщика в общей сумме дивидендов
Например, российская организация - А 1 июня 2002 г. начислила общую сумму дивидендов в размере 1.000.000 руб.
В том числе иностранной организации - Б начислена сумма дивидендов в размере 100.000 руб. Налоговая база по этой иностранной организации-Б составит 100.000 руб., сумма налога - 15.000 руб. (100.000 х 15%), которые удерживаются и перечисляются в бюджет.
При этом данная российская организация - А сама 15 мая 2002 г. получила от иной организации - С дивиденды в сумме 564.000 руб.
В этом случае общая сумма налога составит 20.160 руб. (1.000.000 - 100.000 - 564.000 = 336.000 руб. х 6%). Указанная сумма удерживается налоговым агентом- организацией - А и перечисляется в бюджет.
Если доля российского акционера - Д данной российской организации - А в общей сумме дивидендов составляет 30%, то сумма налога, подлежащая удержанию из доходов этого акционера-налогоплательщика - Д, составит 6.048 руб. (20.160 х 30%). Подлежит к перечислению данному акционеру - Д сумма в размере 293.952 руб. (300.000 - 6.048).
Если бы российская организация - А получила от иной организации-С дивиденды в сумме 900.000 руб., то обязанности по удержанию и уплате налога не возникает. В этом случае акционер - Д получит всю сумму начисленных дивидендов в размере 300.000 руб.
3. Особенности определения налоговой базы участников договора
доверительного управления имуществом
В соответствии со ст.1012 Гражданского кодекса РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя).
Таким образом, участниками данного договора являются следующие лица.
Учредитель - организация или физическое лицо, являющееся собственником имущества, которое передается в доверительное управление.
Доверительный управляющий - организация или физическое лицо, осуществляющее управление полученным имуществом.
Выгодоприобретатель - лицо, в пользу которого осуществляется управление имуществом.
Налоговая позиция учредителя
Доходы, полученные учредителем от имущества (имущественных прав), переданного в доверительное управление, включаются в состав внереализационных доходов учредителя.
Сумма дохода рассчитываются доверительным управляющим нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода и ежеквартально сообщается учредителю. При этом начисленные суммы дохода включаются в состав внереализационных доходов учредителя независимо от фактического перечисления ему данного дохода.
Расходы учредителя доверительного управления, связанные с реализацией договора доверительного управления (включая, в частности, плату управляющему за осуществление доверительного управления), включаются в состав внереализационных расходов учредителя.
Убытки, полученные учредителем от использования переданного в доверительное управление имущества, не уменьшают доходы, полученные от управления этим имуществом.
При возврате учредителю имущества (при прекращении договора доверительного управления), стоимость которого уменьшена в результате погашения долгов по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением, отрицательная разница между стоимостью имущества, передаваемого в доверительное управление, и стоимостью возвращаемого имущества является убытком учредителя.
Стоимость возвращаемого имущества, в том числе имущественных прав, переданных ранее в доверительное управление, независимо от фактического размера (величины) возвращаемого имущества (имущественных прав) не включается в доход учредителя.
Налоговая позиция доверительного управляющего
Доходом доверительного управляющего являются средства, полученные им в качестве вознаграждения. Данные средства включаются в доход от реализации товара (работ, услуг) доверительного управляющего и подлежат налогообложению в общем порядке.
В состав расходов у доверительного управляющего включаются расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, если только эти расходы не возмещаются учредителем доверительного управления.
Доверительный управляющий обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления, полученный за отчетный (налоговый) период от имущества, переданного в доверительное управление, и ежеквартально сообщать учредителю (выгодоприобретателю) о суммах, подлежащих выплате в качестве дохода учредителя (выгодоприобретателя).
Возврат имущества (имущественных прав) доверительным управляющим учредителю (выгодоприобретателю) не является реализацией товара (работ, услуг).
Налоговая позиция выгодоприобретателя
Доходы, полученные выгодоприобретателем от имущества (имущественных прав), переданного в доверительное управление, включаются в состав внереализационных доходов выгодоприобретателя.
Расходов у выгодоприобретателя по данной операции не возникает, в том смысле, что для целей налогообложения в состав внереализационных доходов он включает все доходы, полученные от доверительного управляющего в рамках договора доверительного управления без какого-либо уменьшения.
Стоимость возвращаемого имущества, в том числе имущественных прав, переданных ранее в доверительное управление, независимо от фактического размера (величины) возвращаемого имущества (имущественных прав) не включается в доход выгодоприобретателя.
4. Особенности определения налоговой базы по доходам,
получаемым от передачи имущества в уставный (складочный)
капитал (фонд) организации
Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации установлены ст.277 Налогового кодекса РФ. При осуществлении указанной операции участвуют: 1) организация-эмитент акций (долей, паев); и 2) организация-акционер (участник, пайщик).
Налоговая позиция организации-эмитента
Не является доходом (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев).
Налоговая позиция организации-акционера
Не признается доходом (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).
Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) в данном случае признается равной стоимости вносимого (передаваемого) имущества (имущественных прав), определяемой на основании решения акционеров (участников, пайщиков) организации-эмитента либо исходя из стоимости, определенной независимым оценщиком, с учетом сумм возможных дополнительных расходов, которые получатель (приобретатель) может понести при таком внесении (передаче).
При ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).
При реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется доход (убыток), учитываемый в целях налогообложения.
5. Особенности определения налоговой базы по доходам,
полученным участниками договора простого товарищества
По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону деятельности (ст.1041 ГК РФ).
Порядок определения налоговой базы по доходам, полученным от участия в договоре простого товарищества, установлен подп.9 ст.250 и ст.278 Налогового кодекса РФ.
Обязанность по ведению налогового учета доходов и расходов простого товарищества возлагается на российскую организацию или физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, если хотя бы одним из участников товарищества являются указанные лица.
Участник товарищества, осуществляющий налоговый учет, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.
Исчисленная сумма причитающихся (распределяемых) доходов сообщается участником, ведущим налоговый учет, каждому иному участнику товарищества ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.
Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков-участников товарищества и подлежат налогообложению в общем порядке.
Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
В соответствии со ст.278 Налогового кодекса РФ можно выделить следующие особенности налогообложения в рамках договора простого товарищества:
1) передача имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ не признается реализацией товаров (работ, услуг);
2) отрицательная разница между стоимостью переданного имущества и стоимостью возвращаемого в момент прекращения действия договора простого товарищества не признается убытком для целей налогообложения;
2) при распределении дохода от деятельности товарищества в момент прекращения действия договора простого товарищества его участники не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.
При этом необходимо отметить, что согласно ст.250 Налогового кодекса РФ самостоятельным внереализационным доходом является сумма превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью внесенного в качестве вклада имущества, при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества.
6. Особенности определения налоговой базы
при уступке (переуступке) права требования
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования предусмотрены ст.279 Налогового кодекса РФ.
Уступка права требования это договор, в соответствии с которым принадлежащее кредитору право (требование) может быть передано им другому лицу.
Понятие переуступки законодательство РФ не содержит (за исключением сферы отношений пользователей природных ресурсов и интеллектуальной собственности).
Тем не менее, при осуществлении уступки права можно выделить двух участников:
- кредитор - лицо, которое уступает право;
- новый кредитор - лицо, которое получает это право в процессе уступки.
Особенности налогообложения кредитора
Данные особенности распространяются только на те организации, которые применяют порядок признания доходов (расходов) по методу начисления.
1. Если продавец товара (работ, услуг) уступает права требования долга новому кредитору до наступления срока оплаты товаров (работ, услуг), то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов исчисленных по долговому обязательству (в порядке ст.269 Налогового кодекса РФ) равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования.
Иными словами, размер убытка не может превышать размера процентов, которые заплатил бы продавец товара (работ, услуг), если бы взял кредит на указанный период времени. При этом размер процентов, как уже было отмечено ранее, определяется по ст.269 Налогового кодекса РФ.
2. Если продавец товара (работ, услуг) уступает права требования долга новому кредитору после наступления срока оплаты товаров (работ, услуг), то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика и принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
- 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
- 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
Особенности налогообложения нового кредитора
Дальнейшая реализация права требования долга новым кредитором рассматривается как реализация финансовых услуг.
Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как сумма средств, полученных этим налогоплательщиком при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.
Расходами являются затраты по приобретению указанного права требования долга.
7. Особенности определения налоговой базы по операциям
с ценными бумагами
Определение налоговой базы по операциям с ценными бумагами является одним из наиболее сложных ввиду их специфического порядка обращения. В связи с этим гл.25 Налогового кодекса РФ устанавливает различные особенности налогообложения ценных бумаг в зависимости от их вида, способа и условий обращения.
В связи с этим можно установить следующий порядок выбора норм гл.25 Налогового кодекса РФ при определении механизма налогообложения операций с ценными бумагами.
1) Статья 280 устанавливает общий порядок налогообложения операций с ценными бумагами, если такие операции не квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных сделок.
2) Статья 281 является специальной по отношению к ст.280 и устанавливает особенности налогообложения операций с государственными и муниципальными ценными бумагами.
3) Статья 282 также является специальной по отношению к ст.280 и устанавливает особенности налогообложения по сделкам РЕПО с ценными бумагами.
4) Статьи 301-305 устанавливают порядок налогообложения операций с ценными бумагами, если такие операции квалифицируются как операция с финансовыми инструментами срочных сделок.
При этом необходимо учитывать, что отдельно предусмотрены особенности налогообложения профессиональных участников рынка ценных бумаг.
Таким образом, порядок налогообложения операций с ценными бумагами, предусмотренный указанными четырьмя группами норм, применяется всеми налогоплательщиками, в том числе и профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Последние при исчислении налога на прибыль дополнительно учитывают особенности, предусмотренные для них ст.298-300 Налогового кодекса РФ.
7.1. Общий порядок определения налоговой базы по операциям
с ценными бумагами, если такие операции не квалифицируются
как операции с финансовыми инструментами срочных сделок
1. Общий порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, если такие операции не квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных сделок, предусмотрен ст.280 Налогового кодекса РФ с учетом положений статей 281 и 282 Налогового кодекса РФ.
Данные порядок налогообложения применяется по операциям с ценными бумагами, если такие операции не квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных сделок.
При этом, если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована также как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.
Таким образом, рассматриваемый общий порядок может применяться и в отношении операций с ценными бумагами, которые квалифицируются как операция с финансовыми инструментами срочных сделок. Это право выбора налогоплательщика.
При определении порядка налогообложения операций с ценными бумагами необходимо рассмотреть следующие понятия, которые используются для целей налогообложения.
Ценные бумаги - это государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законодательством РФ, а также законодательством иностранных государств (если оно применимо) отнесены к числу ценных бумаг.
Эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, которая закрепляет совокупность прав (которые могут быть использованы в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. "О рынке ценных бумаг"), размещается выпусками, имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска.
Ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, это ценные бумаги, в отношении которых одновременно соблюдаются следующие условия:
1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.
Рыночная котировка ценной бумаги - это цена, определяемая согласно следующим правилам:
- это средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли;
- если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли;
- если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.
Накопленный процентный (купонный) доход - это часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).
Интервал цен - интервал между минимальной и максимальной ценами сделок по одному виду ценных бумаг.
2. Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из следующих показателей:
- цены реализации или иного выбытия ценной бумаги;
- суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику;
- суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом.
При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из:
- цены приобретения ценной бумаги;
- затрат на реализацию;
- суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Для определения расходов налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
1) по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
2) по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг применяется при реализации или ином выбытии ценных бумаг (за исключением случая, когда реализуются акции, полученные при увеличении уставного капитала, согласно п.7 ст.280 Налогового кодекса РФ).
В зависимости от того, являются ли ценные бумаги, обращающимися на организованном рынке или нет, устанавливаются специальные правила определения цены их реализации (выбытия).
Ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг
В отношении данной категории ценных бумаг для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
МинЦР " ФЦР " МаксЦР
Иными словами, фактическая цена реализации (выбытия) (ФЦР) применяется для целей налогообложения, если она одновременно больше минимальной цены (МинЦР) и меньше максимальной цены (МаксЦР).
Если сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли по одной и той же ценной бумаге, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.
Если отсутствует информация об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки, реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
Цена, определенная в указанном выше порядке, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.
Ценные бумаги, не обращающиеся
на организованном рынке ценных бумаг
По данной категории ценных бумаг для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
Иными словами, для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации (выбытия), если она находится в интервале цен или не отклоняется от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги более чем на 20 процентов.
Если отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.
В отношении акций для определения расчетной цены может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.
Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.
Акции, полученные при увеличении уставного капитала
Данный порядок применяется налогоплательщиком-акционером, который реализует акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества.
В этом случае доход определяется как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.
Например, организация-акционер имела 10 акций, оплаченных по номинальной стоимости, по 100 руб. за каждую. Всего 1000 руб. После увеличения уставного капитала организация-акционер стала владеть 5 шт. акций номинальной стоимости 500 руб. Первоначальная стоимость одной новой акции составит 200 руб. (1000 : 5). При продаже акций за 600 руб. доход по каждой акции составит 400 руб. (600 - 200).
3. При формировании налоговой базы по операциям с ценными бумагами учитываются следующие правила обособленности:
1) налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиками отдельно;
Данное правило не применяется профессиональными участниками рынка ценных бумаг.
2) налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Данное правило не применяется профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
Перенос убытков по операциям с ценными бумагами на будущее
Перенос убытков на будущее налогоплательщиками, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, осуществляется в общем порядке с учетом следующих особенностей.
1) Перенос убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным ценным бумагам соответственно в пределах доходов, полученных от операций с указанными ценными бумагами.
2) Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
3) Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
При этом необходимо отметить, что данные особенности переноса убытков на будущее не распространяются на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
7.2. Особенности определения налоговой базы по операциям
с государственными и муниципальными ценными бумагами
При определении налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами применяются следующие особенности.
1) Цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг по сделкам реализации или при ином выбытии ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.
2) По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.
7.3. Особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО
с ценными бумагами
1. Операция РЕПО - это сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при осуществлении первой части РЕПО.
Первая часть РЕПО - первая часть операции РЕПО, в которой происходит первоначальная продажа ценных бумаг с одной стороны и покупка с другой.
Вторая часть РЕПО - вторая часть операции РЕПО, в которой происходит обратный выкуп ценных бумаг с одной стороны и продажа с другой.
Дата первой и второй части РЕПО - это соответственно даты фактической передачи ценной бумаги.
2. Особенности по определению налоговой базы по сделками РЕПО предусмотрены ст.282 Налогового кодекса РФ.
Особо следует обратить внимание на то, что данные особенности применяются в том случае, если срок, на который заключаются сделки РЕПО, не превышает 6 месяцев за исключением случаев пролонгации. При этом сделка может быть пролонгирована на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода (далее по тексту операция РЕПО - операция, осуществляемая с выполнением условий о сроке).
По своей экономической сути сделка РЕПО рассматривается как краткосрочная заемная операция. В связи с этим особый порядок налогообложения установлен только для краткосрочных сделок РЕПО. Также для налогообложения сделок РЕПО применяется режим налогообложения заемных операций, а не режим купли-продажи ценных бумаг.
Таким образом, особый режим налогообложения сделок РЕПО применяется в следующих случаях:
1) если договор заключен на срок не более 6 месяцев и исполнен в установленный срок;
2) если договор, заключенный на срок не более 6 месяцев, пролонгируется на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода, и исполнен в установленный согласно пролонгации срок;
Если на дату исполнения второй части РЕПО сделка обратной покупки (продажи) ценных бумаг не исполнена или исполнена не в полном объеме, организация-продавец первой части РЕПО определяет доход (расход) от реализации ценных бумаг в части ценных бумаг, не выкупленных по второй части РЕПО, на дату исполнения первой части РЕПО в общем порядке (ст.280 Налогового кодекса РФ). Указанное положение не применяется в отношении ценных бумаг, выкупленных после даты исполнения сделки в соответствии с условиями ее заключения, но в пределах отчетного периода.
По иным операциям РЕПО, заключенным на более длительные сроки, по нашему мнению, должен также применяться общий порядок налогообложения операций с ценными бумагами.
3. Поскольку операция РЕПО является заемной операцией, то она не меняет цену приобретения ценных бумаг и размер накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО в целях налогообложения доходов от последующей их реализации после обратной покупки ценных бумаг по второй части РЕПО.
Доходы (убытки) от реализации ценных бумаг по первой части операции РЕПО не учитываются при определении налоговой базы.
Для целей налогообложения операций РЕПО применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи.
Налоговая база по процентным (купонным) доходам определяется в следующем порядке:
Для продавца по первой части РЕПО.
Разница между ценой приобретения второй части РЕПО и ценой реализации первой части РЕПО признается:
1) в случае, если такая разница положительна, - расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов с учетом положений, предусмотренных ст.265 и ст.269, для банков - ст.291 Налогового кодекса РФ;
2) в случае, если такая разница отрицательна, - доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.
Для покупателя по первой части РЕПО.
Разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается:
1) в случае, если такая разница положительна, - доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст.250, для банков - ст.290 Налогового кодекса РФ;
2) в случае, если такая разница отрицательна, - расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном ст.265 и ст.269 Налогового кодекса РФ.
При этом для обоих сторон при расчете разницы между ценой реализации (приобретения) по второй части РЕПО и ценой приобретения (реализации) по первой части РЕПО цена реализации (приобретения) по второй части РЕПО исчисляется с учетом накопленного процентного (купонного) дохода на дату второй части РЕПО, увеличенного на сумму купонной выплаты эмитентом (если таковая имела место) и уменьшенного на сумму накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО.
8. Особенности определения налоговой базы по банкам
1. Особенности определения налоговой базы по банкам установлены ст.290-292 Налогового кодекса РФ.
Данные особенности состоят в следующем:
1) установлен перечень и правила учета специфических доходов банков;
2) установлен перечень и правила учета специфических расходов банков;
3) дополнительно установлена операция, которая не учитывается для целей налогообложения;
4) установлен порядок формирования для целей налогообложения специального резерва для банков.
2. К специфическим доходам банков относятся, в частности, следующие доходы от осуществления банковской деятельности:
1) в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов;
2) в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов, и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм;
3) от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;
4) от проведения валютных операций, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями.
Для определения доходов от покупки (продажи) иностранной валюты принимается разница между фактической ценой покупки (продажи) иностранной валюты и официальным курсом иностранных валют к рублю Российской Федерации, установленному Банком России на дату расчетов по сделке покупки (продажи) иностранной валюты;
5) по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
6) в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки иностранной валюты и драгоценных металлов над отрицательной переоценкой;
7) от операций по предоставлению банковских гарантий, обязательств, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;
9) в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;
11) от депозитарного обслуживания клиентов;
12) от предоставления в аренду специально оборудованных помещений и сейфов для хранения документов и ценностей;
13) в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации);
14) в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;
15) в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного контроля;
16) по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;
17) в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу;
18) в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;
19) от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;
20) другие доходы, связанные с банковской деятельностью.
3. К специфическим расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности:
1) проценты по:
договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;
собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам);
межбанковским кредитам, включая овердрафт;
приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации;
займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах.
Проценты, начисленные в соответствии с настоящим пунктом, по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно) учитываются при определении налоговой базы без учета положений пункта 1 статьи 269 настоящего Кодекса исходя из фактического срока действия договоров;
2) суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 настоящего Кодекса;
3) суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые кредитными организациями в соответствии с действующим законодательством или нормативно-правовыми актами Центрального банка Российской Федерации с учетом положений статьи 300 настоящего Кодекса;
4) комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию им счетов в других банках, плату другим банкам за расчетно-кассовое обслуживание этих счетов, расчетные услуги Центрального банка Российской Федерации, инкассацию денежных средств, ценных бумаг, платежных документов и иные аналогичные расходы;
5) расходы (убытки) от проведения валютных операций, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и расходы по управлению и защите от валютных рисков.
Для определения убытков от покупки (продажи) иностранной валюты принимается разница между фактической ценой покупки (продажи) иностранной валюты и официальным курсом иностранных валют к рублю Российской Федерации, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату расчетов по сделке покупки (продажи) иностранной валюты;
6) убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
7) превышение отрицательной переоценки иностранной валюты и драгоценных металлов над положительной переоценкой;
8) расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете, расходы по аффинажу драгоценных металлов, а также иные расходы, связанные с проведением операций со слитками драгоценных металлов и монетой, содержащей драгоценные металлы;
9) расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;
10) расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств);
11) суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов, а также расходы по упаковке (включая комплектование наличных денег), перевозке, пересылке и (или) доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей;
12) расходы по ремонту и (или) реставрации инкассаторских сумок, мешков и иного инвентаря, связанных с инкассацией денег, перевозкой и хранением ценностей, а также приобретению новых и замене пришедших в негодность сумок и мешков;
13) расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке, а также с нотариальным удостоверением договора об ипотеке;
14) расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и перевозке банковских документов и ценностей;
15) расходы по аренде брокерских мест;
16) расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров;
17) расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций;
18) расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями;
19) другие расходы, связанные с банковской деятельностью.
4. Не включаются в состав доходов (расходов) банка суммы положительной (отрицательной) переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов банков.
Расходы на формирование резервов банков
Специальный резерв банков является вторым после резерва по сомнительным долгам резервом, расходы на формирование которого учитываются для целей налогообложения.
Специальные резервы банков создаются на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах) в порядке, предусмотренном ст.292 Налогового кодекса РФ.
Порядок формирования резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах) устанавливается Центральным банком РФ.
При этом для целей налогообложения учитываются не все отчисления в указанные резервы.
Так, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений:
- в резервы, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной в порядке, устанавливаемом Центральным банком РФ;
- в резервы, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.
Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и средствам, размещенным на корреспондентских счетах), принимаемые для целей налогообложения, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.
Не использованные на конец года суммы резервов банком могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период.
При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В результате данной корректировки могут возникнуть внереализационные доходы или расходы, принимаемые для целей налогообложения.
Если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка по итогам отчетного (налогового) периода.
Если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы.
9. Особенности определения налоговой базы по страховщикам
1. Особенности определения налоговой базы по страховым организациям (страховщикам) установлены ст.293-294 Налогового кодекса РФ.
Данные особенности состоят в следующем:
1) установлен перечень специфических доходов страховщиков;
2) установлен перечень специфических расходов страховщиков.
2. К специфическим доходам страховых организаций относятся следующие доходы от осуществления страховой деятельности:
1) страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования;
2) суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах;
3) вознаграждения и тантьемы (форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика) по договорам перестрахования;
4) вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования;
5) суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование;
6) суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование;
7) доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб;
8) суммы, полученные в виде санкций за неисполнение условий договоров страхования;
9) вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера;
10) вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдачу заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии);
11) другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности.
3. К специфическим расходам страховых организаций в целях настоящей главы относятся следующие расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности:
1) суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью;
2) страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования. В целях настоящей главы к страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования;
3) суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование. Положения настоящего подпункта применяются к договорам перестрахования, заключенным российскими страховыми организациями с российскими и иностранными перестраховщиками и брокерами;
4) вознаграждения и тантьемы, выплаченные по договорам перестрахования;
5) суммы процентов уплаченных на депо премий по рискам, переданным в перестрахование;
6) вознаграждения состраховщику по договорам сострахования;
7) возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, сострахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора;
8) вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера;
9) расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью, в том числе:
услуг актуариев;
медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком;
детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на ведение указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности страховых выплат;
услуг специалистов (в том числе экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат;
услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;
услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;
услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов;
инкассаторских услуг;
10) другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.
10. Особенности определения налоговой базы негосударственных
пенсионных фондов
1. Особенности определения налоговой базы негосударственных пенсионных фондов предусмотрены в ст.295-296 Налогового кодекса РФ.
Данные особенности состоят в следующем.
1) Доходы (расходы), полученные от размещения пенсионных резервов, и доходы (расходы), связанные с обеспечением уставной деятельности этих фондов, определяются раздельно.
2) Доход, полученный от размещения пенсионных резервов, определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения.
Данный порядок применяется только при условии размещения указанных средств по пенсионным счетам.
3) установлен перечень специфических доходов (расходов), получаемых от размещения пенсионных резервов;
4) установлен перечень специфических доходов (расходов), связанных с обеспечением уставной деятельности фондов.
2. Специфическими видами доходов (расходов), получаемых от размещения пенсионных резервов, являются следующие доходы (расходы).
К доходам, в частности, относятся доходы от:
- размещения средств пенсионных резервов в ценные бумаги;
- осуществления инвестиций и других вложений, установленных законодательством о негосударственных пенсионных фондах.
Обычные, а также специфические виды доходов негосударственных пенсионных фондов определяются в порядке, установленном для соответствующих видов доходов. Единственное исключение, как уже было указано выше, касается получения доходов от размещения пенсионных резервов на пенсионных счетах.
К расходам относятся:
1) расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг;
2) обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством РФ имущества, в которое размещены пенсионные резервы;
3) отчисления на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности этих фондов в соответствии с законодательством РФ, учитываемые в составе расходов.
3. Специфическими видами доходов (расходов), связанных с обеспечением уставной деятельности фондов, являются следующие доходы (расходы).
К доходам, в частности, относятся:
- отчисления от дохода от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, осуществляемые в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах;
- доходы от размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фондов, в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений.
К расходам относятся:
1) вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров пенсионного обеспечения;
2) оплата услуг актуариев;
3) оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;
4) другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению.
11. Особенности определения налоговой базы организациями системы
потребительской кооперации
Особенности определения налоговой базы организациями системы потребительской кооперации предусмотрены в ст.297 Налогового кодекса РФ. Данные особенности состоят в установлении дополнительного перечня расходов.
Так, организации системы потребительской кооперации, входящие в состав Союза потребительских обществ РФ, дополнительно включают в расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) следующие расходы:
- отчисления на содержание потребительских обществ и их союзов;
- проценты, выплачиваемые за привлекаемые у пайщиков и других граждан заемные средства, с учетом положений ст.269 Налогового кодекса РФ;
- отчисления в фонд развития потребительской кооперации, начисляемые организациями потребительской кооперации в размере до 6 процентов от выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный (налоговый) период.
12. Особенности определения налоговой базы
по профессиональным участникам рынка ценных бумаг
1. Особенности определения налоговой базы по профессиональным участникам рынка ценных бумаг предусмотрены ст.298-300 Налогового кодекса РФ.
Данные особенности состоят в следующем:
1) установлен перечень специфических видов доходов;
2) установлен перечень специфических видов расходов;
3) установлен порядок формирования резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
2. К специфическим видам доходов, в частности, относятся:
1) доходы от оказания посреднических и иных услуг на рынке ценных бумаг;
2) часть дохода, возникающего от использования средств клиентов до момента их возврата клиентам в соответствии с условиями договора;
3) доходы от предоставления услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и (или) учету прав на ценные бумаги;
4) доходы от оказания депозитарных услуг, включая услуги по предоставлению информации о ценных бумагах, ведению счета депо;
5) доходы от оказания услуг по ведению реестра владельцев ценных бумаг;
6) доходы от предоставления услуг, непосредственно способствующих заключению третьими лицами гражданско-правовых сделок с ценными бумагами;
7) доходы от предоставления консультационных услуг на рынке ценных бумаг;
8) доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, ранее принятых на расходы при формировании резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;
9) прочие доходы, получаемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг от своей профессиональной деятельности.
3. К специфическим видам расходов, в частности, относятся:
1) расходы в виде взносов организаторам торговли и иным организациям (в том числе в соответствии с законодательством РФ некоммерческим организациям), имеющим соответствующую лицензию;
2) расходы на поддержание и обслуживание торговых мест различного режима, возникающие в связи с осуществлением профессиональной деятельности;
3) расходы на осуществление экспертизы, связанной с подлинностью представляемых документов, в том числе бланков (сертификатов) ценных бумаг;
4) расходы, связанные с раскрытием информации о деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг;
5) расходы на создание и доначисление резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;
6) расходы на участие в собраниях акционеров, проводимых эмитентами ценных бумаг или по их поручению;
7) другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью профессиональных участников рынка ценных бумаг.
Формирование резервов под обесценение ценных бумаг у
профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих
дилерскую деятельность
Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие на основании соответствующей лицензии дилерскую деятельность, вправе формировать резерв под обесценение ценных бумаг в соответствии со ст.300 Налогового кодекса РФ.
Данный порядок формирования резервов применяется только теми профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, которые определяют доходы и расходы по методу начисления. При этом резервы формируются только по эмиссионным ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. Порядок определения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, рассмотрен нами в параграфе 7.1 главы 6 настоящего издания.
Создание данных резервов под обесценение ценных бумаг влечет образование расходов в размере отчислений, а также увеличение доходов в момент отрицательной корректировки сумм резервов.
Правила создания (корректировки) резервов.
1) Резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва).
При этом в цену приобретения ценной бумаги также включаются расходы по ее приобретению.
2) Резервы создаются (корректируются) в отношении каждого выпуска ценных бумаг независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.
3) Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте РФ независимо от валюты номинала ценной бумаги.
Для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения и рыночная котировка пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ на дату создания (корректировки) резерва.
Основания корректировки резервов.
1) При реализации (ином выбытии) ценных бумаг сумма ранее начисленного резерва по этим ценным бумагам подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации (иного выбытия) ценной бумаги.
2) Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, то резерв уменьшается налогоплательщиком (восстанавливается) до расчетной величины с включением в доходы суммы такого восстановления.
3) Если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточна, то налогоплательщик увеличивает сумму резерва, и отчисления на увеличение резерва учитываются в составе расходов в целях налогообложения.
13. Особенности определения налоговой базы по операциям
с финансовыми инструментами срочных сделок
13.1. Общие положения
Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок установлен ст.301-305 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с п.2 ст.301 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. В связи с этим, должен применяться либо специальный, либо общий порядок налогообложения.
Также необходимо напомнить, что если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована также как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции: общий, согласно ст.280-282 Налогового кодекса РФ или специально предусмотренный для налогообложения операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
13.2. Основные понятия
При определении порядка налогообложения операциям с финансовыми инструментами срочных сделок необходимо рассмотреть следующие понятия, которые используются для целей налогообложения.
Срочные сделки - сделки с отсрочкой исполнения.
Финансовые инструменты срочных сделок - соглашения участников срочных сделок, определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива.
Базисный актив - предмет срочной сделки.
Участники срочных сделок - организации, совершающие операции с финансовыми инструментами срочных сделок.
Финансовые инструменты срочных сделок могут осуществляться в форме фьючерсных, опционных, форвардных контрактов, а также в форме иных финансовых инструментов.
Базисным активом может являться: иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок.
Согласно ст.8 Закона РФ от 20 февраля 1992 г. "О товарных биржах и биржевой торговле":
- форвардными сделками являются сделки, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара с отсроченным срокам его поставки;
- фьючерсными сделками являются сделки, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара;
- опционными сделками являются сделки, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара.
Исполнение прав и обязательств по операции с финансовыми инструментами срочных сделок (исполнение финансового инструмента срочных сделок) - исполнение, осуществленное одним из следующих способов:
- путем поставки базисного актива;
- путем произведения окончательного взаиморасчета по финансовому инструменту срочных сделок;
- путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с финансовым инструментом срочных сделок.
Операцией противоположной направленности для операций с финансовыми инструментами срочных сделок, направленных на покупку базисного актива, признается операция, направленная на продажу базисного актива.
Операцией противоположной направленности для операций с финансовыми инструментами срочных сделок, направленных на продажу базисного актива, признается операция, направленная на покупку базисного актива.
Дата окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок - дата исполнения прав и обязанностей по операции с финансовым инструментом срочных сделок.
Финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке, - это такие финансовые инструменты, по которым одновременно соблюдаются следующие условия:
1) порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством РФ или законодательством иностранных государств;
2) информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с финансовым инструментом срочной сделки.
Вариационная маржа - сумма денежных средств, рассчитываемая организатором торгов и уплачиваемая (получаемая) участниками срочных сделок в соответствии с установленными организаторами торгов правилами.
Операции хеджирования - операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, которые подтверждены в качестве таковых налогоплательщиками.
Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.
Объекты хеджирования - активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.
Интервал цен - интервал между минимальной и максимальной ценами сделок.
13.3. Особенности формирования доходов и расходов по операциям
с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися
на организованном рынке
Доходами по данной категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок признаются:
1) сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
Расходами по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
1) сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;
2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.
13.4. Особенности формирования доходов и расходов по операциям
с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися
на организованном рынке
Финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, являются подобные операции, которые не относятся к финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке.
Доходами по данной категории операциям с финансовыми инструментами срочных сделок признаются:
1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;
2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
Расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:
1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;
2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок.
13.5. Особенности определения налоговой базы по операциям
с финансовыми инструментами срочных сделок
1. Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок состоят в следующем:
1) раздельно исчисляется налоговая база по обращающимся и не обращающимся на организованном рынке финансовым инструментам срочных сделок.
2) установлен специальный порядок для определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;
3) установлен специальный порядок для определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.
2. Определение налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.
Налоговая база определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период.
При получении убытка его сумма уменьшает общую налоговую базу, определяемую в соответствии со ст.274 Налогового кодекса РФ.
3. Определение налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.
Налоговая база определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период.
При получении убытка его сумма не уменьшает общую налоговую базу, определяемую в соответствии со ст.274 Налогового кодекса РФ, а относится на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды (общее правило учета убытков).
Наряду с общим правилом учета убытков установлены следующие специальные правила:
1) по операциям хеджирования доходы увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования;
2) банки при получении убытка по операциям, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива, вправе относить его сумму на уменьшение общей налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.274 Налогового кодекса РФ.
13.6. Особенности оценки для целей налогообложения операций
с финансовыми инструментами срочных сделок
1. Определение рыночных цен для целей налогообложения осуществляется в соответствии со ст.40 Налогового кодекса РФ.
Однако, согласно п.6 ст.304 Налогового кодекса при определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок положения п.п.2-13 ст.40 Налогового кодекса РФ могут применяться только в специально предусмотренных гл.25 Налогового кодекса РФ случаях.
Особенности оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок установлены в ст.305 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок применяется п.1 ст.40 и ст.305 Налогового кодекса РФ.
Указанное положение, по нашему мнению, означает, что для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок принимается цена, указанная сторонами сделки, если она соответствует рыночной цене, определяемой согласно ст.305 Налогового кодекса РФ. Однако, при этом также должно применяться правило, что пока не доказано отклонение считается, что цена, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен. Следовательно, если фактическая цена окажется ниже рыночной, то для целей налогообложения должна применяться рыночная цена. При этом необходимо отметить, что гл.25 Налогового кодекса РФ не устанавливает точного порядка такого применения.
2. Определение рыночных цен в отношении финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке.
В отношении финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, фактическая цена сделки для целей налогообложения признается рыночной, если она находится в интервале цен с указанным инструментом, зарегистрированном организатором торговли в дату заключения сделки.
Если по одному и тому же финансовому инструменту срочных сделок сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то участник срочных сделок вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, зарегистрированный которым интервал цен будет использоваться для признания фактической цены сделки рыночной ценой в целях налогообложения.
В отсутствие у организатора торговли информации об интервале цен в дату заключения соответствующей сделки для указанных целей используются данные организатора торговли об интервале цен в дату ближайших торгов, состоявшихся до дня заключения соответствующей сделки.
3. Определение рыночных цен в отношении финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке.
В данном случае фактическая цена сделки признается рыночной ценой, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
1) цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичному (однородному) финансовому инструменту срочных сделок, зарегистрированному организатором торговли на торгах в дату заключения такой сделки или на ближайших торгах, состоявшихся до указанной даты;
2) цена соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичного (однородного) финансового инструмента срочной сделки, рассчитанной организатором торговли в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов в дату заключения такой сделки или по итогам ближайших торгов, состоявшихся до указанной даты.
Если отсутствует информации о результатах торгов по аналогичным (однородным) финансовым инструментам срочных сделок, то фактическая цена сделки признается для целей налогообложения рыночной ценой, если фактическая цена сделки отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этого финансового инструмента срочных сделок, которая в свою очередь может быть определена на дату заключения срочной сделки с учетом конкретных условий заключенной срочной сделки, особенностей обращения и цены базисного актива, уровня процентных ставок на денежные средства в соответствующей валюте и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.
«все книги «к разделу «содержание Глав: 14 Главы: < 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.