§ 2. Подоходный налог с граждан

Важнейшим видом налогов с физических лиц, характерным для любой налоговой системы, является подоходный налог, который регулируется в Украине Декретом Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан». Традиционный и один из важ­нейших разделов нормативного акта, регулирующего подоходный налог с граждан, посвящен характеристике общих положений. Под таким названием («Общие положения») он представлен в Декрете Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года «О подо­ходном налоге с граждан» (Раздел I), в действовавшем ранее Зако­не Украинской Советской социалистической республики от 5 июля 1991 года (Раздел I), аналогичном российском акте (глава I). Дан­ный раздел открывает статья, посвященная характеристике пла­тельщика налога.

Плательщик налога

Плательщик подоходного налога охватывает специфическую группу правоотношений, затрагивающих взаимосвязь между граж­данином и государством. Хотелось бы сослаться на положение А. Смита: «Собственник земли необходимо является гражданином той страны, где находится его имение. Собственник капитала явля­ется, в сущности, гражданином всего мира и отнюдь не обязательно связан с какой-либо отдельной страной» (А. Смит. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1962, с. 605). Этот принцип развивается Европейской социальной хартией, принятой 18 октября 1961 г. и вступившей в силу с 1965 г., в соответствии с которой договаривающиеся стороны обязаны сокращать или отме­нять канцелярские и другие сборы, выплачиваемые иностранными рабочими или их нанимателями (ст. 18), и обеспечивать им усло­вия, не менее благоприятные по сравнению с собственными граж­данами, по всем вопросам, касающимся налогов, сборов и отчисле­ний (п. 5 ст. 19).

Таким образом, в основе налогообложения лиц заложены два основных принципа:

1) принцип равенства в налоговой сфере иностранцев, лил без гражданства и граждан государства, на территории которого они извлекают доходы;

22» 6-60-4

339

2) право государства, граждане которого получают доходы за его пределами, облагать эти доходы налогом, средства от поступле­ния которого должны расходоваться на развитие производства дан­ных территорий (см. С.Г. Пепеляев. Подоходный налог — принци­пы и структура. М., 1993, с. 13).

ПРИНЦИП ПОСТОЯННОГО МЕСТОЖИТЕЛЬСТВА (рези-дентства) подразделяет плательщиков на лиц, имеющих постоян­ное местожительство в определенном государстве (резиденты), и лиц, не имеющих постоянного местожительства в данном государ­стве (нерезинденты). Нередко в основе деления их на две группы лежит количественный ценз.

Анализ плательщика включает относительно устойчивую схе­му, которая включает две части. Прежде всего в статье 1 подчерки­вается, что плательщиками подоходного налога в Украине высту­пают лица, которые имеют и не имеют постоянного местопрожи-вания в Украине и охватывают:

а)         граждан Украины;

б)         иностранных граждан;

в)         лиц без гражданства.

Для отнесения к категории плательщиков законодатель исполь­зует при определении постоянного местопроживания традицион­ный и несколько упрощенный количественный ценз — 183 дня в календарном году.

Объект налогообложения

Определенное обновление в Декрете Кабинета Министров Ук­раины от 26 декабря 1992 года характерно для определения объекта налогообложения. Если ранее (см. ст. 2 Закона Украинской Совет­ской социалистической республики от 5 июля 1991 года) под объ­ектом налогообложения понимались доходы в денежной или нату­ральной форме, то вышеупомянутым Декретом в качестве объекта выделяется «совокупный налогооблагаемый доход за календарный год (который складывается из месячных налогооблагаемых дохо­дов), полученный из разных источников как на территории Украи­ны, так и за ее пределами». Подобным образом определяется объект налогообложения для граждан, имеющих постоянное место про­живания в Украине. Для граждан, не имеющих постоянного места проживания в Украине, объектом выступает доход, полученный из источников в Украине.

В зависимости от источника поступления ДОХОДЫ ДЕЛЯТСЯ на фундированные (пассивные) и нефундированные (активные).- Пер­вые представляют собой поступления от имущества, вторые — от производственной деятельности. Получение доходов от имущества гарантированно, носит стабильный характер, в меньшей степени зависит от физического состояния плательщика, чем получение

340

доходов от производственной деятельности, поэтому фундирован­ные доходы подлежат обложению налогом по более высоким став­кам.

При определении совокупного налогооблагаемого дохода учи­тываются доходы, полученные как в натуральной, так и в денеж­ной форме, причем в первом случае они засчитываются в совокуп­ный доход за календарный год по свободным (рыночным) ценам. Согласно Инструкции «О подоходном налоге с граждан», утверж­денной Главной налоговой инспекцией Украины 21.04.93 прика­зом № Р.I п. 2.3, в случае выплаты зарплаты в натуральной форме продукцией собственного производства ее размер в составе месяч­ного совокупного облагаемого дохода исчисляется по отпускной цене указанной продукции сторонним потребителям в месяце, когда произведено начисление заработной платы. В случае, если в теку­щем месяце такая продукция не реализовывалась, ее размер ис­числяется по отпускной цене предыдущего месяца.

Доходы, полученные работниками сельскохозяйственных предприятий в счет оплаты труда в натуральной форме, за­числяются им в совокупный налогооблагаемый доход по це­нам продажи этой продукции государству. Однако Кабинет Министров Украины Постановлением от 2 сентября 1993 г. № 684 «О ходе сбора зерновых культур и формирования го­сударственных ресурсов зерна и семян урожая 1993 года» ус­тановил, что, начиная с 1993 года, налогооблагаемый доход работников сельскохозяйственных предприятий, полученный ими в натуральной форме, при исчислении подоходного на­лога уменьшается на разницу между закупочной ценой и се­бестоимостью продукции по показателям отчета об ожидае­мых результатах финансово-хозяйственной деятельности за год на 1 октября с последующим пересчетом по фактической себестоимости за год.

Купленная работниками сельхозпредприятий в счет оп­латы труда сельхозпродукция и разница между закупочной ценой и себестоимостью сельскохозяйственной продукции, по которой сельхозпредприятия продают ее своим бывшим работникам, налогообложению подоходным налогом не под­лежит.

Существует несколько методов учета доходов и расходов: А. КАССОВЫЙ — учитывает момент получения средств и про­изводства выплат в натуре, при этом доходом являются все суммы, действительно полученные плательщиком в конкретном периоде, а расходом — реально выплаченные суммы.

Б. НАКОПИТЕЛЬНЫЙ — основывается на возникновении иму­щественных прав и обязанностей. В этом случае доходом призна­ются все суммы, право на получение которых возникло у платель-

341

шика в данном налоговом периоде, независимо от того, когда они получены в действительности. При определении производственных затрат определяется сумма имущественных обязательств, независи­мо от сроков осуществления выплат по ним.

Тесным образом с этими методами связаны способы определе­ния суммы дохода:

Способ косвенного определения — в случае отказа граждан до­

пустить должностных лиц налоговых инспекций к обследованию

деятельности налоговый орган имеет право определить их доход с

учетом обложения налогом лиц, занимающихся подобной деятель­

ностью.

Условный (презумптивный) способ — применяется в отноше­

нии лиц, живущих на доходы от капиталов, вложенных за рубежом.

Размер подобных доходов определяется на основе вторичных при­

знаков (арендная плата за жилье, средние расходы на жизнь).

Например, условно доход равен трехкратной сумме арендной

платы.

Паушальный способ — основан на определении «напрямую»

условной суммы налога. Например, в Лихтенштейне налог с пенси­

онеров равен 12 процентам суммы их расходов на проживание (Ка­

шин В.А. Международные налоговые соглашения. М., 1983, с. 85).

Объект налогообложения охватывает все виды доходов, получа­емых из различных источников и в различных формах. Так, в Рос­сийской Федерации с 1 января 1994 года стоимость призов, подар­ков, полученных физическими лицами на конкурсах и соревнова­ниях (за исключением призов в денежной и натуральной форме, полученных спортсменами на чемпионатах и кубках мира, Европы, Олимпийских играх), облагается подоходным налогом в составе совокупного годового дохода. Если доход в виде стоимости приза получен гражданином, не состоящим с предприятием в трудовых отношениях, то сумма налога может быть внесена наличным или безналичным путем при получении этого приза. Предприятия или организации, осуществляющие такого рода выплаты, обязаны вес­ти учет граждан и сумм выплаченных им доходов.

Однако не все виды средств, выделяемых предприятием работникам, могут рассматриваться как доход последних. Так, В России с января 1994 года действует механизм выделения гражданам субсидий на строительство и покупку жилья от 5 до 70 процентов их стоимости (Постановление Правитель­ства Российской Федерации от 10.12.93 г. № 1278 «О предо­ставлении гражданам Российской Федерации, нуждающимся в улучшении жилищных условий, безвозмездных субсидий на строительство или приобретение жилья»). Суммы таких субсидий обложению подоходным налогом не подлежат.

342

Несколько необычно выделение в статье 3 Декрета особеннос­тей устранения двойного налогообложения, которое характерно для окончательных статей нормативных актов. Особенность данной статьи в том, что суммы налога, оплаченные за границей, не могут превы­шать сумм подоходного налога, подлежащего оплате этими липами соответственно законодательству Украины. При этом учет оплачен­ных за пределами Украины сумм налога осуществляется только в случае письменного подтверждения налогового органа соответст­вующей иностранной державы. Последнего положения до введе­ния в действие Декрета Кабинета Министров Украины от 26 декаб­ря 1992 года не существовало в украинском налоговом законода­тельстве, хотя в Законе Российской Советской Федеративной Социалистической Республики «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 года подобный акцент содержит статья 4.

Льготы

Очень тесно связаны между собой статьи 5 и 6, фактически их можно условно объединить в один подраздел, который охватывает льготы по данному налогу, ведь статья 5 регулирует суммы выплат, которые не включаются в совокупный налогооблагаемый доход, а статья 6 — суммы, на которые уменьшается совокупный налого­облагаемый доход. Мы не хотели бы заниматься констатацией по­ложений этих статей, которые Вы можете прочитать в Декрете и которые охватывают очень широкий спектр освобождений и умень­шений совокупного налогооблагаемого дохода, однако на некото­рые детали обратим внимание.

Согласно ст. 5 п. «Г» в совокупный налогооблагаемый доход не включаются только компенсационные выплаты в пределах норм, предусмотренных действующим законодательством. При налогооб­ложении выплат за выслугу лет работников, относящихся к 1-4 категории потерпевших от Чернобыльской катастрофы, необходи­мо учитывать, что они выплачивают в размере месячной ставки в зависимости от общего стажа работы, а ее сумма может быть раз­личной для граждан, отнесенных к одной категории. Соответствен­но эти вьшлаты относятся к дифференцированным суммам доплат, выплачиваемых работникам, принимавшим участие в ликвидации аварии и проживаюшим в зонах радиоактивного заражения, и по­падают под налогообложение в составе совокупного налогооблага­емого дохода.

К компенсационным выплатам, не включаемым в пределах ус­тановленных норм в месячный доход, согласно Инструкции «О по­доходном налоге с граждан», утвержденной Главной налоговой инспекцией Украины 21.04.93 г. Р. I п. 5.4.1, относятся: выплаты в пределах амортизации за износ инструмента, оборудования, транс­портных средств и другого имущества, принадлежащего работни-

343

ку, которое используется для нужд предприятия, учреждения, орга­низации и т.д.

П. «К» ст. 5 относит к льготируемым суммы материальной по­мощи в денежной и натуральной форме, выделяемой по решению компетентных органов. Поэтому материальная помощь, выделяе­мая предприятием работникам на приобретение лекарств, иные цели облагается подоходным налогом (за исключением средств, перечисляемых предприятием лечебным учреждениям на амбула­торное или стационарное лечение своих работников).

Выделение отдельных льгот по категориям плательщиков ха­рактерно и для ст. 5, и для ст. 6. В качестве основания освобожде­ний при начислении подоходного налога рассматривается умень­шение одному родителю на каждого ребенка в возрасте до 16 лет. Налоговое законодательство США в качестве необлагае­мого минимума выделяет абсолютную сумму освобождений, которая не должна превышать 2 % от суммы доходов. Боль­шинство граждан, заполняющих налоговые декларации, за­являют о персональных льготах в 2300 долл. США. Основу этих освобождений составляют льготы, предоставляемые с целью содержания иждивенцев.

В соответствии с законодательством США, иждивенец, если он заявлен в качестве такового иным лицом, не может заявлять о персональной льготе в собственной декларации. Это правило распространяется на подростков, студентов кол­леджей, частично работающих и детей младшего возраста.

Льгота в сумме 2300 долл. США предоставляется на каж­дого иждивенца, сведения о номере социального страхова­ния которого вносятся в налоговую декларащпо плательщи­ка. При этом иждивенцем считается лицо, которому испол­нился 1 год к окончанию налогового года. Неправильно указанный номер социального страхования иждивенца вле­чет за собой штраф в 50 долларов.

Для отнесения субъекта к иждивенцу необходимо соот­ветствие пяти условиям (тестам):

Первый тест — «Совокупный доход» — иждивенец дол­жен иметь совокупный доход, не превышающий сумму осво­бождения от налога (2300 долл.), для того чтобы на него можно было списать указанную сумму. При этом совокупный доход составляет собой сумму, не уменьшенную еше приме­нением механизма льгот.

Этот тест не используется, если к концу года ребенку не исполнилось 19 лет или если он является студентом дневно­го отделения в возрасте до 24 лет. Под студентом-очником понимается лицо, которое определенное время каждого из пяти месяцев календарного года посещает учебное заведе-

344

ние; имеющее постоянный факультет; учебный план; студен­ческий орган; зарегистрированное для посещения опреде­ленного количества часов и курсов, считающихся в учебном заведении дневной формой обучения. Студент также может проходить дневной курс подготовки на ферме под надзором штата, в политическом подразделении штата, в образователь­ной организации. Иждивением может быть собственный ре­бенок, усьшовленный, приемный, который был членом се­мьи плательщика в течение текущего года.

Второй тест — «Содержание семьи» — плательщик дол­жен обеспечивать более 50 % средств на содержание ижди­венца, чтобы претендовать на льготу. Для этого необходимо определить общую сумму средств, предоставленных от име­ни иждивенца от всех источников, которые были начислены в текущем году. При этом год оплаты может не совпадать с годом начисления.

Третий тест — «Членство в семье» — иждивенец должен быть членом вашей семьи и проживать вместе с плательщи­ком, за исключением кратковременных отсутствий (болезни, отпуска, службы в армии). Не может быть иждивенцем лицо, /     нарушившее закон.

Иждивенцем могут быть объявлены родственники (дети; внуки; родители; братья; сестры; племянники; племянницы; тети; дяди) или воспитанники, дети, которых собираются усыновить.

Четвертый тест — «Гражданство и проживание» — ижди­венец должен быть гражданином США, жителем США, Ка­нады или Мексики в текущем году. Им может быть и ребе­нок, являющийся гражданином США, но проживающий за пределами государства.

Пятый тест — «Совместная льгота» — означает возмож­ность предоставления совместной льготы и иждивенцем (если плательщик оказывает поддержку своему женатому ребенку, обучающемуся в колледже, не работает или живет отдельно от супруга).

Ставки налога

Статья 7 Декрета Кабинета Министров Украины «О подоход­ном налоге с граждан» озаглавлена «Ставки налога». Однако она является своеобразным продолжением предыдущих двух статей, фактически регулирующих льготы по данному налогу. Действитель­но, п. 1 включает таблицу, устанавливающую определенную про­порцию роста ставки налога от 10 до 50 процентов в зависимости от размера месячного совокупного налогооблагаемого дохода в минимальных месячных заработных платах. Именно здесь содер-

345

жится одна из наиболее традиционных налоговых льгот — установ­ление необлагаемого минимума. Своеобразной льготой можно рас­сматривать и ограничение при начислении налога на суммы автор­ского вознаграждения (п. 2 ст. 7).

Во многих национальных законодательствах устанавливается универс<ыьная скидка — необлагаемый минимум доходов, при кото­ром налогообложению подлежат только доходы, превышающие этот минимум. Смысл льготы — обеспечить удовлетворение минималь­ных жизненных потребностей. Возможно, имеет смысл установле­ние нескольких уровней подобного минимума, поскольку мини­мальные расходы ряда лиц (инвалиды, сироты и т.д.) превышают расходы обычных плательщиков. Поэтому такие лица имеют право на более высокий уровень необлагаемого минимума доходов.

По своему смыслу к подобной льготе близка так назы­ваемая стандартная скидка (применяется в США), которая используется параллельно с необлагаемым минимумом. Она выражается в твердой фиксированной сумме: 3 тыс. долларов — для отдельного плательщика; 5 тыс. долларов — для супру­жеской пары.

Последнее используется при совместном декларировании доходов супругов и других членов семьи. Во Франции подо­ходный налог взимается со всей суммы доходов одной семьи, рассматриваемой как облагаемая единица. Взрослые дети со своей семьей могут присоединиться к плательщику и увели­чить, с позиций налогообложения, одно целое. При этом используется система семейного коэффициента, выражаю­щая отношение дохода к числу долей, которые определяют­ся по следующей шкале: холостяк, вдовец — 1; бездетная семья — 2; несовершеннолетний ребенок — 0,5. На каждого ребенка, начиная с четвертого, предоставляется дополнитель­ная полудоля; для семей, имеющих 3-х детей, — дополни­тельная полудоля и т.д. Для расчета налога используется спе­циальная таблица, учитывающая семейное положение пла­тельщика.

В США супруги могут заполнять общую декларацию, в основе которой лежит налогообложение общего дохода се­мьи, а не деление доходов поровну между супругами. В этом случае применяется специальная шкала налогообложения. Законом Украины от 22.10.93 г. «О статусе ветеранов войны, гарантиях их социальной защиты» предусмотрено, что инвалиды, участники войны, боевых действий и т.д. освобождаются от уплаты подоходного налога полностью. Однако льготы этим лицам предо­ставляются в пределах 15 необлагаемых минимумов доходов за каж­дый полный месяц. Причем льготы по подоходному налогу предо­ставляются по месту основной работы. ГГНИ Украины Письмом

346

от 31.08.95 г. № 1-/214/104189 позволила государственным налого­вым инспекциям по месту проживания ветеранов войны и граждан преклонного возраста, которые не имели места основной работы, принять декларации о фактически полученных ими доходах на вло­женные ими средства за девять месяцев 1995 года, произвести пере­расчеты с учетом льгот и возвратить излишне уплаченные суммы налога. Возврат сумм удержанного налога осуществляется на осно­ве заявления, поданного гражданином в налоговую инспекцию. Воз­врат осуществляется наличными суммами через отделения связи или учреждения банков, а по желанию может перечисляться на личные счета в Сбербанке.

Совокупный налогооблагаемый доход уменьшается у одного из родителей на каждого ребенка в возрасте до 16 лет, если его месяч­ный доход не превышает размера 10 необлагаемых минимумов до­хода. Для работников, имеющих на содержании трех и более детей в возрасте до 16 лет. удерживаемая сумма подоходного налога с одного из родителей уменьшается на 50 %. С целью ухода от необ­ходимости предоставления огромного количества справок о том, что один из родителей не пользуется подобной льготой, последняя применяется, как правило, по месту работы супруги. При этом не­обходимо предоставить копию свидетельства о рождении ребенка. Родителям, состоящим в браке, уменьшение облагаемого объекта осуществляется одному из них по выбору. Если же они не состоят в браке — одинокой матери, либо тому из родителей, с которым проживают дети. Льгота сохраняется до конца года, в котором дети достигли 16-летнего возраста.

Отдельным письмом ГГНИ Украины от 21.12.95 г. № 14-116-9/11-6124 регулируется налогообложение доходов, по­лучаемых несовершеннолетними гражданами (детьми). В не­которых случаях подобные доходы рассматривались пла­тельщиками как льготируемые. Однако в данном письме подчеркивается, что действующее законодательство предпо­лагает обложение доходов, а не отдельных граждан. Поэтому доходы несовершеннолетних граждан облагаются на общих основаниях.

Еще одна специфическая льгота существовала до 29 ноября 1995 года. До этого момента на доходы, получаемые гражданами-резидентами в иностранной валюте от нерезидентов Украины, рас­пространялась льгота, закрепленная Постановлением Кабинета Министров Украины от 26.09.94 г. № 660. Однако Кабинет Мини­стров Украины Постановлением от 29.11.95 г. № 957 утвердил Пере­чень решений Правительства Украины по вопросам налогообло­жения, которые утратили силу, куда вошло и постановление № 660, предполагавшее использование данной льготы.

347

В статье 7 содержится и два пункта, устанавливающих ставку. неизменную для любых сумм доходов. Это 20 процентов при налого­обложении доходов, получаемых не по месту основной работы физических лиц, не имеющих постоянного места проживания в Украине, и 15 процентов — при налогообложении доходов, полу­чаемых в виде дивидендов по акциям. В последнем случае подо­ходный налог начисляется по месту выплаты дивидендов. При налогообложении сумм дивидендов у источника выплаты из них не исключаегся сумма установленного действующим законодатель­ством необлагаемого минимума и не предоставляются установлен­ные льготы.

Особенностью НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ, ПОЛУЧА­ЕМЫХ В ВИДЕ ДИВИДЕНДОВ, является то, что ценные бумаги представляют собой вид имущества. И, например, по российскому налоговому законодательству облагаются налогом на имущество предприятий наряду с прочими активами. В состав налогооблагае­мого имущества физических лиц ценные бумаги не включаются. Однако они ложатся в основу механизма действия налога с имуще­ства, переходящего в порядке наследования или дарения при пере­оформлении права собственности на ценные бумаги по договорам дарения и в порядке наследования. В соответствии с законодатель­ством наследственное имущество и имущество, переданное в по­рядке дарения, может быть продано, подарено, обменено собствен­ником только после уплаты им налога, что подтверждается справ­кой налогового органа.

Примечателен механизм применения льгот при налого­обложении доходов от ценных бумаг. Так, если физическое лицо имело право на льготы и вычеты, то льгота применяет­ся только в том месяце, в котором начислен этот доход. На­пример, лицо, пользующееся льготой, получает по истечении года проценты по договору займа и при этом льгота применя­ется за один месяц вне зависимости от того, какой период денежные средства в виде займа или вложенные в ценные бумаги находились в распоряжении иного лица.

При распределении предприятием акций бесплатно для своих акционеров последние получают доход в виде безвоз­мездно переданного имущества. Стоимость этих акций вклю­чается в совокупный налогооблагаемый доход и подлежит налогообложению в установленном законодательством по­рядке.

Необходимо принимать во внимание и различные виды про­центов, выплачиваемых населению. Не облагаются подоходным налогом только те, которые выплачиваются учреждениями, имею­щими лицензию Национального Банка Украины на осуществление банковских операций. Те предприятия, которые осуществляют де-

348

ятельностъ по привлечению денежных средств населения без ли-нензии, обязаны удерживать подоходный налог с сумм выплачива­емых ими процентов.

Различный подход будет применяться при налогообло­жении доходов разных видов ценных бумаг. Так, физическое лило при операциях с векселями может получать доход как в виде процентов, так и в виде разницы между ценой реализа­ции и ценой приобретения векселя. В первом случае доходы подлежат налогообложению на предприятиях, которые вы­плачивают эти проценты. Во втором — доход складывается как разница между ценой реализации и ценой приобретения (дисконта), и подоходным налогом облагается вся сумма, полученная от продажи принадлежащего физическому лицу векселя.

В законе, предшествующем Декрету Кабинета Министров Ук­раины от 26 декабря 1992 года, регулирующему подоходный налог с граждан, подобной статьи не было. Каждый из разделов, опреде­ляющих налогообложение доходов из разных источников, имел свою статью, самостоятельно регулируя ставку налога. Поэтому одной из принципиальньгх особенностей Декрета является установление еди­ной ставки налога независимо от формы полл'чаемых доходов.

Следующие четыре раздела (со II до V включительно) харак­теризуют особенности налогообложения доходов, получаемых из различных источников. Налогообложение доходов, получаемых по месту основной работы, характеризуется некоторыми уточнениями по сравнению с основной схемой, изложенной в Разделе I. Объек­том налогообложения в этом случае выступают доходы, получен­ные по месту основной работы. Под этим местом законодатель понимает место ведения трудовой книжки и произведения отчис­лений в фонд социального страхования (хотя и страховые платежи осуществляются во всех условиях, кроме случаев, предусмотренных действующим законодательством — см. Инструкция о порядке на­числения, уплаты, затрат и учета средств Фонда социального стра­хования Украины от 02.10.1991 г. № 33).

В совокупный налогооблагаемый доход включаются получен­ные по месту основной работы доходы от выполнения трудовых обязанностей. Они включают заработную плату за выполняемую работу, начисленную по расценкам, тарифным ставкам и должност­ным окладам; надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам; премии за производственные результаты; оплату отпусков в соот­ветствии с законодательством; выплаты по трудовым соглашениям. Кроме этого, в совокупный налогооблагаемый доход включаются и ряд иных доходов, перечисленных статье 8.

Отдельной статьей регулируется исчисление налога (ст. 9) и перечисления его в бюджет (ст. 10). Несмотря на то, что в ст. 2

говорится о совокупном налогооблагаемом доходе за календарный год, начисление налога на протяжении года производится из сум­мы месячного совокупного налогооблагаемого дохода по соответ­ствующей ставке, с учетом применения возможных льгот. В конце календарного года определяется сумма совокупного годового нало­гооблагаемого дохода с учетом выплаченного на протяжении года налога с месячных доходов. Начисление и перерасчет производят­ся предприятиями от 1 февраля следующего за отчетным года, и до 15 февраля подаются в налоговую инспекцию по месту проживания плательщика.

Таким образом, подоходный налог начисляется двенадцать раз (ежемесячно) и тринадцатый раз — по итогам года. Схема начис­ления подоходного налога включает несколько условных этапов:

A.         Ежемесячные расчеты налога (в соответствии со статьей 8).

Б. Определение совокупного дохода.

B.         Уменьшение совокупного годового дохода на размер необ­

лагаемого минимума (на детей, не достигших 16 лет).

Г. Уменьшение его с учетом дополнительных льгот (инвалиды; ветераны Великой Отечественной войны; участники ликвидации Чернобыльской катастрофы).

Д. Исчисление налога в соответствии с действующими став­ками.

Работник, сменивший на протяжении года место работы, должен принести справку о доходах и удержанном подоход­ном налоге с предыдущего места работы, с помощью которой будет произведен перерасчет подоходного налога с совокуп­ного дохода по окончании года. При этом засчитываются в ежемесячные доходы суммы, полученные именно в этом ме­сяце, хотя они могут охватывать расчеты за более длительный период. Например, премия, выплачиваемая за квартал, вой­дет в облагаемый доход того месяца, когда она выплачива­лась, а не будет разбиваться на пропорциональные части по месяцам того периода, за который она начислена. Перечисление в бюджет (ст. 10) осуществляется предприятия­ми за истекший месяц, но не позднее срока получения в учрежде­ниях банков средств на выплату надлежащих гражданам сумм. Одно­временно с предоставлением чеков на получение данных средств для выплаты гражданам сумм за вторую половину месяца предо­ставляют в учреждения банков платежные поручения на перечис­ление в бюджет удержанных сумм подоходного налога, на всех эк­земплярах которого банк в обязательном порядке должен проста­вить дату его поступления. Выплата зарплаты осуществляется при условии обязательного представления предприятиями поручений на уплату подоходного налога.

351)

Так как суммы начисленной работникам заработной платы включают и подоходный налог, при недостаче средств на счете предприятия для полной выплаты зарплаты и одновременного пере­числения в бюджет сумм удержанного налога, предприятие выпи­сывает чек на заработную плату и платежное поручение на пере­числение налога в бюджет пропорционально наличию средств. Учитывая это, суммы подоходного налога должны зачисляться уч­реждениями банка в бюджет на протяжении операционного дня независимо от наличия иных поручений на отдельном внебалан­совом счете (см. подробнее Разъяснения Министерства Финансов Украины, Главной государственной налоговой инспекции Украи­ны от 05.04.95 г. №  14-113/10-1482).

Доходы, получаемые гражданами не по месту основной работы (Раздел III), включают три основные разновидности: выплаты, по­лученные за исполнение трудовых обязанностей по совместитель­ству; разовых работ; работ по договорам гражданско-правового ха­рактера и иные, предусмотренные статьей 11. Сюда включаются и доходы за выполнение разовых работ, которыми являются кратко­временные работы, срок выполнения которых не превышает 5 дней и оплачиваемых разово. При этом необходимо учитывать, что сам термин «выполнение трудовых обязанностей» предполагает выпол­нение работником работ (обязанностей) по конкретной специаль­ности, квалификации, должности на основе заключенного с пред­приятием договора.

Хотелось бы обратить внимание, что в Декрете отсутству­ет деление договоров подряда с целью налогообложения на краткосрочные и систематического характера (более чем 2 месяца в течение календарного года), как это было в предше­ствующих нормативных актах.

Налог на доходы, получаемые по совместительству за выполне­ние разовых и иных работ, осуществляемых на основе договоров подряда и иных договоров гражданско-правового характера между гражданином и предприятием, начисляется по месту выплаты по ставке 20 % (Письмо ГГНИ Украины от 04.12.95 г. № 10-214/10-5773). В целях устранения двойного налогообложения у источника выплаты доходов не удерживается налог с граждан, которые под­тверждают уплату авансовых платежей подоходного налога по мес­ту деятельности (проживания) в Украине предоставлением платеж­ного уведомления или патента налоговой инспекции и оригиналом свидетельства о государственной регистрации субъектов предпри­нимательской деятельности.

Сумма налога исчисляется дважды: в течение года — у источни­ка выплат; по итогам года — налоговой инспекцией по месту жи­тельства плательщика. Особенностью ежемесячных расчетов явля­ется то, что из налогооблагаемого дохода не исключают предус-

351

мотренных законодательством льгот и скидок, и в течение 30 дней после выллаты предприятия обязаны выслать в налоговые инспек­ции по месту проживания каждого плательщика сведения о сумме дохода и удержанного налога.

Впоследствии по итогам календарного года граждане обязаны подать в налоговые инспекции до 1 марта следующего за отчетным года по месту проживания декларации о доходе по месту основной работы и не по месту основной работы. После этого используется механизм льгот, которые не учитывались при исчислении налогоо­благаемого дохода на предприятии.

Отдельным разделом регулируется налогообложение доходов от занятия предпринимательской деятельностью (Раздел IV). Платель­щиками, в соответствии с данным разделом, являются граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью и получаю-, щие доходы от ее осуществления и иные доходы, не предусмотрен­ные в разделах II и III этого Декрета.

Налогооблагаемым доходом выступает разница между суммой валовых доходов, полученных в течение года, и документально под­твержденными расходами. В том случае, если они не могут быть подтверждены документально, учитываются налоговыми органами при проведении окончательных расчетов по нормам, определен­ным Главной государственной налоговой инспекцией Украины.

В соответствии с данным разделом, налог начисляется в два

этапа:   ;

предприятиями в течение года при выплате гражданских до­

ходов;

налоговыми органами на основе имеющихся данных о пред­

полагаемых доходах и данных деклараций, иных сведений о фак­

тически полученном доходе.     \

Оплата налога может производиться авансом с оценочного до­хода либо с расчетного счета по фиксированным размерам подо­ходного налога с последующим перерасчетом налога, если он пре­вышает расчетный в 1,5 раза. Оплата налога патентами осуществля­ется по видам деятельности, перечень которых утверждается местными администрациями.

Налогообложение осуществляется НА ОСНОВАНИИ:

деклараций граждан;

материалов проверок деятельности граждан, производимых

налоговыми органами;

полученных от предприятий сведений о выплаченных пла­

тельщикам доходах.

При определении размера облагаемого дохода как раз­ницы между валовым доходом и документально подтверж­денными расходами для расчета последних учитывали «Ос­новные положения о составе затрат производства...», утверж-

352

денные Кабинетом Министров Украины 19.09.93 № 764. Позд­нее состав затрат, относимых на себестоимость, начал регули­роваться отдельной статьей Закона Украины «О налогообло­жении прибыли предприятий». Решение по каждому кон­кретному случаю необходимо принимать индивидуально, и какие-либо обшие схемы в данном случае рекомендовать бес­полезно. Однако мы хотели бы обратить внимание на один момент. Последнее время много запросов в налоговые ин­спекции поступало по поводу исключения из валового дохо­да предприятий затрат на приобретение автотранспортных средств, которые используются для осуществления предпри­нимательской деятельности. В этом случае следует учиты­вать, что в совокупный налогооблагаемый доход не включа­ются суммы доходов граждан, которые направляются только на расширение и реконструкцию производства и при усло­вии, что предприниматель подает письменное заявление по месту основной работы или в налоговую инспекцию о на­правлении части своего налогооблагаемого дохода на указан­ные цели (см. п. «Й» ст. 5 Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан» и п. 5.13 Ин­струкции «О подоходном налоге с граждан»). Облагаемым доходом граждан, получаемым от занятия пред­принимательской деятельностью, считается совокупный чистый до­ход как разница между валовым доходом и документально под­твержденными затратами. Если эти затраты не могут быть подтверж­дены документально, то они учитываются по нормам, определенным Главной государственной налоговой инспекцией Украины по со­гласованию с Министерством экономики Украины и Государствен­ным комитетом Украины по содействию малым предприятиям и предпринимательству. Нормы затрат учитываются при налогообло­жении доходов граждан, которые занимаются предприниматель­ской деятельностью, только в случае, если работы выполняются с использованием материалов предпринимателя или за его счет. На­пример, нормы затрат граждан, которые занимаются торговой дея­тельностью, определены в приложении № 6 к Инструкции «О по­доходном налоге с граждан» от 21.04.93 г. № 12, и составляют 25 %' к сумме выручки.

Расходы на приобретение импортных товаров, ввезенных гражданами-предпринимателями при определении облагае­мого дохода, исключаются из полученной выручки от их про­дажи по таможенной стоимости, указанной в таможенной дек­ларации. Также должны быть приложены счета на оплату этих товаров, накладные, кассовые ордера и другие докумен­ты, в которых отражена закупочная стоимость и количество ввезенных товаров. Согласно разъяснениям ГГНИ Украины

23.6-604

353

I

от 15.06.94 № 10-214, документы по закупке товаров являют­ся основанием для исключения их закупочной стоимости из валового дохода только в том случае, если гражданин-пред­приниматель представит в налоговую инспекшпо удостове­ренный надлежащим образом перевод этого документа. Определенные особенности налогообложения характерны для различных видов деятельности лиц. Мы хотели бы уделить некото­рое внимание налогообложению доходов адвокатов, занимающихся адвокатской деятельностью. Подоходный налог начисляется нало­говой инспекцией на основании декларации об ожидаемом (оце­ночном) доходе на текущий календарный год. Декларашш о дохо­дах должна подаваться в налоговую инспекшпо в пятидневный срок после окончания месяца со дня возникновения источника дохода. В декларашш указываются размер фактического дохода за первый месяц и размер ожидаемого дохода до конца текущего года. Даль­нейшая подача декларашш о доходах адвокатами, которые занима­ются адвокатской деятельностью, должна проводиться ежегодно до 1 февраля следующего года.

Для правильного составления ДЕКЛАРАЦИИ и определения налоговых обязательств лица, осуществляющие адвокатскую дея­тельность, должны вести учет доходов и расходов, связанных с этой деятельностью. Инструкцией Главной государственной налоговой инспекции Украины «О подоходном налоге с граждан» предусмот­рена форма книги учета доходов и расходов (приложение № 10). Рекомендуется форма книги учета доходов и расходов, которая вклю­чает 14 граф:

Номер по порядку (№ п/п).

Дата обращения гражданина.

Фамилия, имя и отчество посетителя.

Место проживания посетителя.

Вид услуг.

Сумма оплаченного гонорара (авансом).

Подпись гражданина^

Дата предоставления услуги.

Сумма доплаты гонорара.

Сумма возвращенного гонорара (в крб).

Подпись гражданина.

Всего получено гонорара.

Сумма расходов, связанных с деятельностью.

Сумма дохода, подлежащего налогообложению.

В книгу вносятся все заказы, поступающие на протяжении каж­дого рабочего дня по каждой отдельно предоставленной услуге. Номер по порядку проставляется по каждой услуге. В случае окон­чания книги в середине года порядковый номер услуг продлевается

35-1

в новой книге, исходя из последней услуги, записанной в исполь­зованной книге. Использованная книга закрывается соответствую­щими записями о перенесении сумм неотработанных гонораров в новую книгу, где делается об этом запись.

О суммах гонораров, которые полностью или частично возвращаются клиентам, делается соответствующая запись в графе 10. В случае, если адвокаты освобождают отдельных граждан от оплаты гонорара, об этом делается запись в графе 6, где также указывается сумма внесенного гонорара, а в гра­фе 9 — сумма доплаты к внесенному авансу.

В графе 12 указывается общая сумма полученного гоно­рара (дохода) за отчетный период (гр. 6 + гр. 9), уменьшен­ная на сумму возвращенного гонорара (гр. 10). В графе 14 указывается сумма гонорара (дохода), которая подлежит на­логообложению (гр. 12-13) в составе совокупного налого­облагаемого дохода.

Объектом налогообложения у физических лип, не имеющих по­стоянного местожительства в Украине (Раздел V), является сово­купный доход, полученный в календарном году от источников в Украине. В соответствии со ст. 15 Декрета Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан», налог удерживается у источника выплаты по ставке 20 %, если иное не предусмотрено международными договорами для устранения двойного налогооб­ложения доходов граждан. В указанном порядке должно произво­диться удержание налога предприятиями, учреждениями, органи­зациями и физическими лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей, с выплат, производимых гражданам, которые не имеют постоянного места проживания в Украине. С доходов, полученных от выполнения трудовых обязанностей, налог удержи­вается в порядке и размерах, установленных законодательством для граждан Украины.

Заключительный раздел Декрета посвяшен ряду частных поло­жений, обеспечивающих выполнение данного нормативного акта. Здесь конкретизируются обязанности плательщиков налога. Статья 20 регулирует порядок удержания и возвращения неправильно удер­жанных сумм налога. В случае несвоевременного привлечения граж­дан к оплате налога или неправильного налогообложения их дохо­дов, взыскание либо возврат соответствующей суммы допускается не более, чем за три предшествующие года. При уклонении от уплаты налога суммы взыскиваются за весь период. Не удержанные или не перечисленные в бюджет суммы взыскиваются налоговым органом в бесспорном порядке. Действуюштгм законодательством по подоходному налогу с граждан предусмотрено, что по результа­там перерасчетов подоходного налога с совокупного годового дохо-

23* 6-604

355

да за календарный год сумма переплаты налога по месту основной работы подлежит возвращению гражданам предприятиями, учреж­дениями и организациями, с которыми эти граждане имеют трудо­вые отношения (см. Письмо Главной государственной налоговой инспекции Украины от 22.02.95 г. № 10-214/10-S16 «О возврате излишне удержанных сумм подоходного налога»),

В том случае, если предприятие в январе не работало или работало не полный месяц и по этой причине работникам заработная плата не начислялась или начислялась не в пол­ном размере и удержанного из нее подоходного налога было недостаточно для своевременного возврата работникам из­лишне удержанных в прошлом году сумм подоходного нало­га, предприятие может подать государственной налоговой инспекции по месту своего нахождения заявление о возвра­щении на его счет соответствующих сумм из бюджета. Процедура взимания нспогов с граждан-недоимищков конкрети­зируется письмом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 09.03.95 г. № 014-115 «О взимании недоимки с налогов с граждан». Обязанности взимания налогов и недоимок возложены на государственные налоговые инспекции. Если гражданин-недо­имщик не получает заработной платы, пенсии, стипендии и т.д., то для решения вопроса погашения задолженности по налогам за счет имущества упомянутых граждан налоговые органы должны обра­титься в суд (п. 11 ст. Закона Украины «О государственной налого­вой службе в Украине», п. 6 ст.  11 Закона Украины «О системе налогообложения», ст. 8 Декрета Кабинета Министров Украины «О взимании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» от 21 января 1993 года № 8-93 и Инструкция об особенностях приме­нения Декрету Кабинета Министров «О взимании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей», утвержденной приказом № 84 Министерства финансов Украины от 2.11.93 г. и зарегистриро­ванного в Министерстве юстиции Украины 15 ноября 1993 г. № 168).

Порядок подачи иска о взыскании с граждан сумм недо­имки по налогам и другим обязательным платежам в бюдже­ты определен статьями 249 и 250 Гражданско-процессуаль­ного кодекса Украины, а порядок рассмотрения заявления и принятия решения — статьями 251 и 252 указанного Кодек­са. При обращении в суд с исками о взимании с граждан сумм недоимки с налогов наряду с другими документами к исковому заявлению необходимо приложить акт описи иму­щества гражданина-недоимшика, а при отсутствии у него имущества, на которое может быть обращено взыскание, акт об отсутствии имущества. Налоговые органы должны соста-

356

вить акт описи имущества гражданина-должника, учитывая требования действующего законодательства.

Акт описи имущества целесообразно составлять по об­разцу, предусмотренному в приложении № 2 к инструкции бывшего Министерства финансов СССР от 12 июня 19Ы года № 121, с учетом действующего законодательства Украины. Исполнение решения суда о взимании в бюджет суммы недо­имки в счет имущества гражданина-должника проводится государственной налоговой инспекцией или другим органом, непосредственно указанным в решении суда. Статья 21 в качестве мер ответственности плательщиков пред­усматривает возможность применения административных взыска­ний, начисление пени и т.д.

Однако необходимо учитывать, что за задержку установленных сроков уплаты (перечисления) подоходного налога, в том числе не удержанного у источника выплаты или удержанного не полностью, взыскивается пеня в размере 5 % суммы недоимки за каждый день просрочки и перечисляется в бюджет за счет организации, а долж­ностные лица, виновные в нарушении налогового законодательст­ва, несут за это административную ответственность.