4. Особенности исчисления налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных

сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги предусмотрены ст.214.1 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с названной статьей подлежат налогообложению доходы, полученные по следующим операциям:

1) купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг.

2) купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

3) с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;

Под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, в целях настоящей главы понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки.

4) с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом.

Налоговая база по каждой из указанных операции определяется отдельно.

Определение налоговой базы по операциям

купли-продажи ценных бумаг

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется по следующей формуле.

НБ1 = ССД1 - Убытки1, где:

НБ1 - налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

ССД1 - сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученных за год;

Убытки1 - убытки по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется по следующей формуле.

НБ2 = (ССД2 - Убытки2) + (ССД2.1 - Убытки2.1 - Убытки1), где:

НБ2 - налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

ССД2 - сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученных за год (без учета ССД2.1);

Убытки2 - убытки по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (без учета Убытки2.1);

ССД2.1 - сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученных за год, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

Убытки2.1 - убытки по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

Убытки1- итоговый убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный при исчислении налоговой базы. Данный убыток не может быть больше разницы, полученной между ССД2.1 и Убытки2.1.

Доход (убыток) по отдельной сделке купли-продажи ценных бумаг определяется по следующей формуле.

Доход (убыток) = Цена Продажи - Расходы

В состав расходов включаются следующие расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

- оплата услуг, оказываемых депозитарием;

- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

- биржевой сбор (комиссия);

- оплата услуг регистратора;

- другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, оплачиваемые за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Дополнительно к этому по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, при определении расходов учитываются следующие два правила.

а) доход по сделке купли-продажи ценных бумаг уменьшается на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ;

б) размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

В случае если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные расходы. При этом стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов.

Все указанные расходы должны быть фактически произведены налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг) и документально подтвержденными.

В случае если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз.1 подп.1 п.1 ст.220 Налогового кодекса РФ (см. п.3 главы 5 настоящего издания).

Определение налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами

срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги

Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (за исключением операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги) определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочных сделок, с учетом оплаты услуг биржевых посредников и биржи по открытию позиций и ведению счета физического лица.

При этом налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам.

НБ=(ПоложительныеР - ОтрицательныеР - ОплатаУслуг) + (СПП - СПУ),

где

НБ - налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (за исключением операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги);

ПоложительныеР - положительные результаты, полученные от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочных сделок;

ОтрицательныеР - отрицательные результаты, полученные от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочных сделок;

ОплатаУслуг - затраты по оплате услуг биржевых посредников и биржи по открытию позиций и ведению счета физического лица;

СПП - сумму премий, полученных по сделкам с опционами;

СПУ - сумму премий, уплаченных по сделкам с опционами.

По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (включая полученные премии по сделкам с опционами) увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным активом.

Порядок отнесения сделок с финансовыми инструментами срочных сделок к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива, определяется федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными на то Правительством РФ.

Определение налоговой базы по операциям с ценными бумагами

и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом

по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным

управляющим в пользу учредителя доверительного управления

(выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом

Налоговая база по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в том же порядке, рассмотренном выше, с учетом следующих дополнительных особенностей.

1. В расходы налогоплательщика включаются также суммы, уплаченные учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

2. При определении налоговой для выгодоприобретателя, не являющегося учредителем доверительного управления, указанный доход определяется с учетом условий договора доверительного управления.

3. Если при осуществлении доверительного управления совершаются сделки с ценными бумагами различных категорий, а так же если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода (дохода, полученного по операциям с ценными бумагами соответствующей категории).

4. Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает доходы по указанным операциям.

5. Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), уменьшает доходы, полученные по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, а доходы, полученные по указанным операциям, увеличивают доходы (уменьшают убытки) по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

6. Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок соответственно.

Порядок уплаты налога

Во всех четырех случаях совершения операций налог определяется налоговыми агентами в следующих случаях:

- по окончании года;

- при осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного года.

При этом под выплатой денежных средств понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со ст.228 Налогового кодекса РФ (см. п.4 главы 8 настоящего издания).

1. Уплата налога по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Налоговая база по данным операциям определяется по окончании налогового периода.

Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.

При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств.

Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера.

При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение.

Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов по операциям купли-продажи ценных бумаг предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего или иного лица, совершающего операции по договору поручения, иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика.

2. Уплата налога по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя).

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), определяется на дату окончания налогового периода или на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода.

Налог подлежит уплате в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении до истечения срока действия договора доверительного управления или до окончания налогового периода, налог уплачивается с доли дохода, соответствующей фактической сумме выплачиваемых учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) средств. Доля дохода в этом случае определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств), находящихся в доверительном управлении, определяемой на дату выплаты денежных средств.

При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении, более одного раза в налоговом периоде указанный расчет производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Брызгалин А.В.,

Берник В.Р.,

Головкин А.Н.

"Налоги и финансовое право", N 5, 2002 г.