1.1. Порядок оформления первичных документов

Все бухгалтерские операции оформляются оправдательными первичными документами. От того, правильно ли оформлен первичный документ, зависит правомерность отражения хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование организации, от имени которой составлен документ;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи указанных лиц.

Положением по ведению бухгалтерского учета (п.13) перечень обязательных реквизитов дополнен следующими пунктами:

8) код формы документа;

9) расшифровки подписей должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Необходимо подчеркнуть, что указанные реквизиты должны содержать те документы, по которым отсутствуют унифицированные формы и которые составляются организацией самостоятельно или принимаются к учету от контрагентов.

При этом, согласно пункту 3 статьи 6 Закона "О бухгалтерском учете", формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, утверждаются приказом или распоряжением руководителя в составе учетной политики организации.

Остановимся кратко на каждом из обязательных реквизитов. Отметим, что унифицированные формы содержат все обязательные реквизиты, и предприятию только необходимо оформить их с максимальной полнотой.

Поэтому рассмотрим ситуацию на примере, когда предприятие заполняет первичный документ, типовая форма по которому не предусмотрена. Торговая организация ежемесячно рассчитывает сумму издержек обращения (в части транспортных расходов и расходов по оплате процентов за банковский кредит), приходящихся на остаток нереализованных товаров, в соответствии с пунктом 2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом РФ по торговле Минфина России от 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2. Расчет оформляется бухгалтерской справкой, унифицированная форма которой не установлена. Следовательно, указанный документ должен быть составлен с соблюдением всех обязательных реквизитов.

Реквизит "Наименование документа" важен прежде всего для внутреннего пользования, поскольку позволяет систематизировать обширную бухгалтерскую документацию по видам документов и по типам хозяйственных операций. Реквизит "Бухгалтерская справка" или "Бухгалтерский расчет", проставленный в документе, способствует упорядочению его хранения, поскольку все одноименные документы, как правило, подшиваются вместе, а следовательно, упрощению поиска документа в случае необходимости.

Реквизит "Код формы" применяется в основном при автоматизированной обработке документов. Согласно пункту 2.7 Положения о документах и документообороте в условиях механизации (автоматизации) бухгалтерского учета, реквизиты первичных документов могут быть зафиксированы в виде кодов. Как правило, используются коды в соответствии с ОКУД (Общероссийским классификатором управленческой документации, утвержденным постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 299), но могут также применяться коды, самостоятельно разработанные организацией.

Поскольку в нашем примере автоматизированная обработка документов не применяется, предприятие может не заполнять данный реквизит.

Реквизит "Дата составления документа" имеет большое значение, так как позволяет отнести хозяйственную операцию к тому или иному отчетному периоду. В нашем примере дата составления позволяет определить, за какой месяц производится расчет издержек обращения, приходящихся на остаток товаров. Следовательно, на основании данной бухгалтерской справки торговая организация может доказать налоговым органам правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли на определенную расчетным путем сумму издержек обращения.

Реквизит "Наименование организации" позволяет однозначно определить организацию, от имени которой составлен документ. В настоящее время нередко один и тот же бухгалтер или коллектив бухгалтерии ведет бухгалтерский учет на нескольких предприятиях. Часто группа организаций образует своего рода холдинг, занимающий одно помещение. В этом случае бухгалтерская документация хранится вместе, поэтому указание названия организации на первичном документе имеет особенно большое значение, чтобы принадлежность документа определенной организации не могла вызвать сомнений у контролирующих органов и внутренних пользователей. Кроме того, при проведении налоговой проверки организации легко будет доказать, что первичный документ составлен от ее имени.

Отсутствие реквизита "Содержание хозяйственной операции" делает первичный документ недействительным, поскольку все бухгалтерские проводки осуществляются именно на основании первичных документов. Если содержание операции не указано или указано не полностью, то отразить такую операцию на счетах бухгалтерского учета просто невозможно. Предположим, что в бухгалтерской справке из нашего примера приведены только расчеты, но не указано, что именно рассчитывается и на основании каких именно показателей. В таком случае доказать правомерность хозяйственной операции, осуществленной на основании данной бухгалтерской справки, будет весьма затруднительно.

"Измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении" обязательно должны быть указаны в первичном документе, поскольку отсутствие хотя бы одной из составляющих данного реквизита может вызвать разногласия как в отношениях с сотрудниками или контрагентами, так и в отношениях с налоговыми органами. Например, при передаче товара по накладной во избежание конфликта с покупателем необходимо указать наименование товара, его количество в штуках, литрах, метрах или ином натуральном выражении, а также стоимость передаваемого товара.

Однако в некоторых случаях, в частности при составлении бухгалтерской справки из нашего примера, натуральные измерители отсутствуют, и, таким образом, заполняются только стоимостные показатели.

Реквизиты "Наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, их личные подписи и расшифровки подписей" удостоверяют правомерность совершаемой хозяйственной операции. На каждом предприятии определенные должностные лица уполномочены санкционировать определенные виды операций, по которым они несут всю полноту ответственности. При совершении каких-либо действий по документу, на котором отсутствует разрешительная подпись соответствующего должностного лица, ответственность ложится на лицо, совершившее указанные действия без надлежащего разрешения. В нашем примере бухгалтерская справка должна быть подписана бухгалтером, ответственным за учет себестоимости и, как правило, главным бухгалтером.

В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты (п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета). При этом все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа).

Согласно Порядку применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденному постановлением Госкомстата РФ от 24 марта 1999 г. N 20, вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться.

При изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значности показателей, включения дополнительных строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.

Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

В качестве дополнительных реквизитов могут быть использованы, например, номер документа, адрес предприятия и телефон, основание для составления документа (договор, приказ и т.п.) и др. Можно также порекомендовать в качестве дополнительного реквизита проставлять контировку, то есть обозначение номеров счетов по дебету и кредиту, по которым должна быть проведена эта запись. Указание контировки значительно облегчает проведение финансовой проверки, а также позволяет в случае необходимости легко определить, какой бухгалтерской проводкой отражена та или иная операция.

Бухгалтерская справка из нашего примера, оформленная с соблюдением всех требований, будет выглядеть следующим образом (цифры и реквизиты условные):

ООО "Негоциант"

Бухгалтерская справка N 45 от 31 мая 2000 года

Расчет издержек обращения, приходящихся на остаток нереализованных

товаров, за май 2000 года

Проценты за банковский кредит в отчетном периоде не начислялись, остаток на начало месяца отсутствует.

Остаток транспортных расходов на 01.05.2000 - 1500 руб.

Транспортные расходы за май 2000 года - 18 000 руб.

Стоимость товаров, реализованных в мае 2000 года, - 1 200 000 руб.

Остаток товаров на 01.06.2000 - 400 000 руб.

Средний процент издержек обращения к общей стоимости товаров:

(1500 + 18 000): (1 200 000 + 400 000) = 0,012

Издержки обращения, относящиеся к остатку нереализованных товаров:

400 000 х 0,012 = 4800 руб.

На основании расчета в бухгалтерском учете сделана проводка:

Дебет 46 Кредит 44 субсчет "Транспортные расходы" - 13 200 руб.

(18 000 руб. - 4800 руб.)

     Бухгалтер                      Л.Д.Смирнова

                         подпись

     Главный бухгалтер               К.Д.Петрова

                         подпись

Согласно пункту 18 Положения по ведению бухгалтерского учета, первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

При составлении первичного документа на бумажном носителе в соответствии с пунктом 2.8 Положения о документах и документообороте записи должны производиться чернилами, химическим карандашом, пастой шариковых ручек, при помощи пишущих машин и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве.

Запрещается использовать для записей простой карандаш, поскольку такие записи легко могут быть изменены или уничтожены.

Свободные строки в первичных документах подлежат обязательному прочерку (п.2.9 Положения о документах и документообороте). Следовательно, все строки, которые могут быть заполнены, не должны оставаться свободными.