1.1.4. Тара и тарные материалы
На субсчете 10-4 "Тара и тарные материалы" учитывается наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.). Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности отгружаемой продукции, учитываются на субсчете 10-1 "Сырье и материалы".
Организации, осуществляющие торговую деятельность, учитывают тару под товарами и тару порожнюю на счете 41 "Товары".
Порядок учета тары на предприятиях регламентируется Основными положениями по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утвержденными Минфином СССР 30 сентября 1985 г. N 166 по согласованию с Госкомцен СССР и ЦСУ СССР (далее - Основные положения).
Данные Основные положения действуют в части, не противоречащей Плану счетов.
В соответствии с Основными положениями тара под продукцией (товарами) совершает однократный или многократный оборот.
Если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором (ст. 517 ГК РФ).
Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.
За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком взимается с покупателя залог, который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии.
Взимание залоговых сумм за тару допускается в случаях, предусмотренных прейскурантами, особыми условиями поставки или иными обязательными для сторон правилами.
К возвратной таре или многооборотной таре относятся:
- деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.);
- картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.);
- металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.);
- стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.);
- тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.).
Многооборотная тара (бочки, фляги, ящики, бутылки, бутыли, банки и др.), на которую установлены залоговые цены, учитывается по этим ценам.
Поступившая на предприятия покупная тара для затаривания продукции, а также тара собственного изготовления оценивается по прейскуранту залоговых цен, а разница между фактической себестоимостью и залоговой стоимостью тары зачисляется на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, может быть включена в цену этих ценностей. Тогда для целей исчисления налога на прибыль из общей суммы расходов на приобретение этих ценностей исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации (п. 3 ст. 254 НК РФ). Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение.
Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.
При отгрузке продукции (товаров) в таре, учитываемой по залоговым ценам, стоимость тары показывается в расчетно-платежных документах отдельно и оплачивается покупателем сверх стоимости продукции. Поставщиком отгруженная тара отражается на счете 45 "Товары отгруженные", а после оплаты ее залоговой стоимости полученные суммы зачисляются с указанного счета на счет 51 "Расчетные счета" без отражения по счету 90 "Продажи".
При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу по НДС в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 НК РФ).
Поступления от операций с тарой отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета тары и расчетов.
Расходы по операциям с тарой учитываются по дебету счета 91 в корреспонденции со счетами учета затрат.
Для целей налогообложения прибыли расходы по операциям с тарой являются внереализационными расходами (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Пример 4
ООО "Лютик" приобрело 1000 бутылок для разлива минеральной воды стоимостью 0,6 руб. каждая, включая НДС - 0,1 руб. Залоговая стоимость каждой бутылки - 1 руб. Поступление тары отражено следующими проводками:
Дебет 15 Кредит 60
- 600 руб. - (0,6 руб. Ч 1000 бутылок) - отражена фактическая
себестоимость бутылок;
Дебет 15 Кредит 91-1
- 400 руб. - доначислена стоимость тары до залоговой стоимости;
Дебет 10-4 Кредит 15
- 1000 руб. - принята к учету тара (1000 бутылок) по залоговой
стоимости;
Дебет 60 Кредит 51
- 600 руб. - оплачена поставщику стоимость тары.
Необходимо отметить: поскольку при реализации товаров в многооборотной таре НДС на стоимость тары не начисляется, то и суммы НДС, уплаченные поставщику-производителю тары, к вычету у покупателя не принимаются, а учитываются по стоимости с учетом налога на счете "Материалы".
Возникает вопрос - облагается ли налогом на прибыль разница между фактической себестоимостью и залоговой стоимостью возвратной тары? В статье 250 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, посвященной внереализационным доходом, прибыль от операций с тарой прямо не указана. Однако по правилам бухгалтерского учета (План счетов и Основные положения) данная прибыль на счетах учета финансовых результатов отражается. Следовательно, и для целей налогообложения эта прибыль должна учитываться, ведь перечень внереализационных доходов, предусмотренный Налоговым кодексом, не является закрытым.
В дальнейшем ООО "Лютик" реализовало минеральную воду торговому предприятию ООО "Ромашка". В договоре поставки указано, что покупатель обязан возвратить стеклотару в течение одной недели с момента реализации товара. Всего реализовано 1000 бутылок минеральной воды по цене 12 руб. за бутылку, включая НДС - 2 руб. Залоговая стоимость - 1 руб. за бутылку. В накладной на отгрузку товара залоговая стоимость тары показана отдельной строкой. Себестоимость минеральной воды составила 8 руб. за бутылку
В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 12 000 руб. - отражена выручка от реализации минеральной воды;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 2000 руб. - выделен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 43
- 8000 руб. - списана себестоимость реализованной минеральной воды;
Дебет 45 Кредит 10-4
- 1000 руб. - списана стоимость многооборотной тары;
Дебет 51 Кредит 45
- 1000 руб. - оплачена покупателем залоговая стоимость тары;
Дебет 51 Кредит 62
- 12 000 руб. - оплачена покупателем стоимость реализованной
минеральной воды.
Далее рассмотрим варианты.
Вариант первый: ООО "Ромашка" своевременно возвратило многооборотную тару.
В бухгалтерском учете ООО "Лютик" данная операция отражается следующей проводкой:
Дебет 10-4 Кредит 60
- 1000 руб. - получена от покупателя возвратная тара;
Дебет 60 Кредит 51
- 1000 руб. - возвращена покупателю залоговая стоимость стеклотары.
Вариант второй: ООО "Ромашка" не возвратило многооборотную тару. В этом случае передача бутылок для ООО "Лютик" является их реализацией, и в бухгалтерском учете данной организации будут сделаны следующие записи:
———————————————————————
|Дебет 15 Кредит 60 |
———————————————————————
- 600 руб. - (0,6 руб. Ч 1000 бутылок) - сторно - отражена фактическая себестоимость бутылок;
————————————————————————
|Дебет 15 Кредит 91-1|
————————————————————————
- 400 руб. - сторно - доначислена стоимость тары до залоговой стоимости;
————————————————————————
|Дебет 10-4 Кредит 15|
————————————————————————
- 1000 руб. - сторно - принята к учету тара (1000 бутылок) по залоговой стоимости;
Дебет 10-4 Кредит 60
- 600 руб. - принята к учету тара по стоимости приобретения.
В бухгалтерском учете предприятию следует восстановить покупную стоимость тары, первоначально оприходованной в качестве залоговой, но впоследствии реализованной покупателю. Кроме этого, необходимо восстановить соответствующую сумму разницы между залоговой ценой и покупной стоимостью данной тары, отраженную ранее по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
————————————————————————
|Дебет 45 Кредит 10-4|
————————————————————————
- 1000 руб. - сторно - списана стоимость многооборотной тары;
———————————————————————
|Дебет 51 Кредит 45 |
———————————————————————
- 1000 руб. - сторно - оплачена покупателем залоговая стоимость
тары;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 1000 руб. - отражена выручка от реализации тары;
Дебет 91-2 Кредит 10-4
- 600 руб. - списана себестоимость реализованной тары;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 66,68 руб. - начислен НДС при реализации тары, учитываемой вместе
с НДС ((1000 руб. - 600 руб.) Ч 16,67%);
Дебет 91-9 Кредит 99
- 333,32 руб. - отражена прибыль от реализации тары.
Некоторые специалисты предлагают при восстановлении покупной стоимости тары восстанавливать также суммы НДС, уплаченные поставщику тары, и отражать их на счете 19. Если тара оплачена, данные суммы могут быть приняты к вычету в общеустановленном порядке.
В таком случае операции в бухгалтерском учете будут отражаться следующим образом:
———————————————————————
|Дебет 15 Кредит 60 |
———————————————————————
- 600 руб. - (0,6 руб. Ч 1000 бутылок) - сторно - отражена
фактическая себестоимость бутылок;
————————————————————————
|Дебет 15 Кредит 91-1|
————————————————————————
- 400 руб. - сторно - доначислена стоимость тары до залоговой
стоимости;
————————————————————————
|Дебет 10-4 Кредит 15|
————————————————————————
- 1000 руб. - сторно - принята к учету тара (1000 бутылок) по
залоговой стоимости;
Дебет 10-4 Кредит 60
- 500 руб. - принята к учету тара по стоимости приобретения;
Дебет 19 Кредит 60
- 100 руб. - выделен НДС по приобретенной таре;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 100 руб. - НДС предъявлен к вычету;
————————————————————————
|Дебет 45 Кредит 10-4|
————————————————————————
- 1000 руб. - сторно - списана стоимость многооборотной тары;
———————————————————————
|Дебет 51 Кредит 45 |
———————————————————————
- 1000 руб. - сторно - оплачена покупателем залоговая стоимость
тары;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 1000 руб. - отражена выручка от реализации тары;
Дебет 91-2 Кредит 10-4
- 500 руб. - списана себестоимость реализованной тары;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 166,68 руб. - начислен НДС при реализации тары;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 333,32 руб. - отражена прибыль от реализации тары.
В то же время, поскольку тара была учтена вместе с НДС, налогоплательщик может применить пункт 4 статьи 164 НК РФ, согласно которому при реализации товаров, приобретенных на стороне и учитываемых с налогом, применяются расчетные ставки 9,09 процента и 16,67 процента.
А теперь рассмотрим порядок учета тары у ООО "Ромашка". В бухгалтерском учете данного предприятия будут сделаны следующие записи (товары учитываются по покупной стоимости):
Дебет 41-1 Кредит 60
- 10 000 руб. - приобретены товары (минеральная вода);
Дебет 19 Кредит 60
- 2000 руб. - выделен НДС по приобретенным товарам;
Дебет 41-3 Кредит 60
- 1000 руб. - оприходована тара по залоговой стоимости;
Дебет 60 Кредит 51
- 13 000 руб. - произведена оплата поставщику (в том числе 1000 руб.
- залоговая стоимость тары);
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 2000 руб. - НДС по приобретенным и оплаченным товарам предъявлен к
вычету.
Вариант первый. Тара возвращена поставщику:
Дебет 45 Кредит 41-3
- 1000 руб. - отражен возврат тары;
Дебет 51 Кредит 45
- 1000 руб. - получена залоговая стоимость тары.
Вариант второй. Тара не возвращена поставщику.
————————————————————————
|Дебет 41-3 Кредит 60|
————————————————————————
- 1000 руб. - сторно - оприходована тара по залоговой стоимости;
Дебет 41-3 Кредит 60
- 833,33 руб. - отражена стоимость приобретенной тары без НДС;
Дебет 19 Кредит 60
- 166,67 руб. - выделен НДС;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 166,67 руб. - НДС предъявлен к вычету.
Приведенные выше операции по учету НДС правомерны только в том случае, если у ООО "Ромашка" имеется счет-фактура на полученную тару.
Как уже упоминалось выше, тара может также быть одноразового использования. В этом случае ее учет будет следующим.
Пример 5
ООО "Тюльпан" приобрело полиэтиленовые мешки для затаривания продукции собственного производства на складе готовой продукции, облагаемой НДС, в количестве 2000 штук по цене 0,6 руб. за мешок, включая НДС - 0,1 руб. Все мешки использованы по назначению.
В бухгалтерском учете найдут отражение следующие операции:
Дебет 10-4 Кредит 60
- 1000 руб. ((0,6 руб. - 0,1 руб.) Ч 2000 штук) - отражена стоимость
приобретенных мешков;
Дебет 19 Кредит 60
- 200 руб. (0,1 руб. Ч 2000 штук) - выделен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 1200 руб. - оплачена поставщику стоимость мешков;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 200 руб. - НДС предъявлен к вычету;
Дебет 44 Кредит 10-4
- 1000 руб. - отражен фактический расход упаковочного материала
(мешков).
Поскольку в описываемом примере тара использовалась не для производства, а для затаривания и упаковки готовой продукции на складе, согласно Плану счетов стоимость тары и упаковочного материала должна быть списана на счет 44 "Расходы на продажу". Ведь на счете 43 "Готовая продукции" себестоимость готовой продукции уже сформирована, и стоимость тары там не отражена.
Если бы затаривание продукции производилось в цехе основного производства, то стоимость упаковочного материала следовало бы списывать в дебет счета 20 "Основное производство", поскольку на склад готовой продукции (а в бухгалтерском учете - на счет 43) продукция поступала бы по стоимости, в которой затраты на упаковку уже учтены.
Так как тара использовалась для упаковки продукции, облагаемой НДС, то "входной" НДС, уплаченный при ее приобретении, может быть принят к вычету. А если бы продукция не облагалась НДС, то и суммы НДС, уплаченные поставщику тары, включались бы в ее себестоимость.
Как уже отмечалось выше, убытки по операциям с тарой относятся в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" и учитываются для целей налогообложения прибыли.
К таким убыткам могут быть отнесены:
- расходы по ремонту возвратной и многооборотной тары;
- расходы по доставке возвратной деревянной и картонной тары до тароремонтных организаций;
- суммы, выплаченные торговым организациям сверх залоговых цен на тару, в установленных размерах, в возмещение расходов по сбору и хранению тары, а также на выдачу премии торговым работникам за сбор и сдачу залоговой тары промышленными предприятиями (кроме консервных заводов и предприятий по разливу минеральной воды);
- суммы расходов по сбору, транспортировке и обработке стеклянных банок (емкостью 1 литр и менее) и стеклянных бутылок предприятий консервной промышленности и предприятий по разливу минеральной воды;
- стоимость многооборотной тары, пришедшей в негодное состояние вследствие естественного износа.
«все книги «к разделу «содержание Глав: 55 Главы: < 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. >