2. Группировка материальных расходов

В соответствии с п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся следующие затраты:

1) На приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Данный вид материалов в бухгалтерском учете учитывается на счете 10 "Материалы" субсчет 1 "Сырье и материалы".

При этом сложность использования данных бухгалтерского учета для организации налогового учета по налогу на прибыль заключается в том, что согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) на субсчете 10-1 "Сырье и материалы" учитывается наличие и движение:

- сырья и основных материалов (в том числе строительных- у подрядных организаций), входящих в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являющихся необходимыми компонентами при ее изготовлении;

- вспомогательных материалов, которые участвуют в производстве продукции или потребляются для хозяйственных нужд, технических целей, содействия производственному процессу; сельскохозяйственной продукции, заготовленной для переработки, и т.п.

Иными словами, в бухгалтерском учете на данном субсчете отражаются материальные расходы, перечисленные как в подпункте 1, так и в подпункте 2 пункта 1 ст.254 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, с целью получения из данных бухгалтерского учета достоверных информационных блоков при формировании расходной части налоговой базы по налогу на прибыль рекомендуем на счете 10 "Материалы" субсчете 1 "Сырье и материалы" вводить дополнительные субсчета или организовывать дополнительную аналитическую расшифровку для учета отдельно- сырья и основных материалов и отдельно- вспомогательных материалов. Данная мера связана со следующими обстоятельствами.

С точки зрения организации налогового учета по налогу на прибыль рассматриваемый элемент материальных расходов предприятия интересен тем, что согласно п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам относятся, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

Руководствуясь разъяснениями МНС РФ, изложенными в разделе 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), перечень прямых расходов, приведенный в ст.318 Налогового кодекса РФ, является закрытым, и только указанные расходы подлежат распределению в соответствии с нормами ст.319 Налогового кодекса РФ. Все иные расходы (в том числе материальные) являются косвенными и относятся к расходам текущего периода по мере их возникновения.

Следует отметить, что вопрос об отнесении тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственном процессе предприятий, в состав прямых или косвенных расходов в налоговом учете на практике относится к разряду довольно сложных.

Дело в том, что помимо сырья и материалов, указанных в подп.1 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ, в данной статье содержится также и упоминание приобретаемых материалов, используемых, к примеру, на иные производственные и хозяйственные нужды (подп.2 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ) или на расходы по горно-подготовительным работам при добыче полезных ископаемых и по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах горнорудных предприятий (подп.4 п.7 ст.254 Налогового кодекса РФ). Данные материальные расходы, также необходимые в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и, безусловно, связанные с технологическим процессом, тем не менее, не относятся к прямым расходам, поскольку не упомянуты в ст.318 Налогового кодекса РФ.

На наш взгляд, при решении вопроса об отнесении тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственной деятельности организации, к прямым расходам в смысле применения ст.318 Налогового кодекса РФ необходимо руководствоваться критерием, что данные материалы используются в основном производстве, а не вспомогательном (не связанном с основной производственной цепочкой по выпуску любых видов готовой продукции), являясь непосредственно либо материальной основой готовой продукции, либо необходимым материальным компонентом, дополняющим или непосредственно взаимодействующим с обрабатываемой материальной основой продукции в процессе ее переработки в товарную продукцию. Материальные ресурсы, применяемые на предприятии для обеспечения работы амортизируемого имущества в процессе производства готовой продукции (т.е. взаимодействующие только с основными средствами и иными средствами труда, а не с производимой продукцией), по нашему мнению, должны относиться к косвенным расходам в налоговом учете.

Иными словами, материальные расходы в смысле применения подп.1 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ (прямые расходы) "сидят внутри" готовой продукции как ее компонент, материальные же расходы в смысле применения подп.2 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ (косвенные расходы) используются как средство производства этой готовой продукции.

При возникновении спорных моментов отнесения тех или иных материалов в состав прямых или косвенных расходов в налоговом учете необходимо учитывать, что глава 25 Налогового кодекса РФ определяет порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе в части определения состава прямых расходов, в отношении организаций и предприятий всех отраслей народного хозяйства без выделения особенностей производства в отдельных отраслях. Поэтому при решении конкретных вопросов в отношении применения тех или иных норм главы 25 Налогового кодекса РФ необходимо учитывать отраслевые особенности производства, которые могут быть зафиксированы либо в учетной политике организации, либо в общих отраслевых методических инструкциях или положениях по формированию затрат на производство.

Пример.

При проверке предприятия горнодобывающей отрасли налоговый орган в акте проверки выразил свое мнение, что в составе материальных затрат, относящихся к прямым расходам в соответствии с п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ, должны учитываться расходы на приобретение взрывчатых материалов, т.к. они являются необходимым компонентом при производстве попутной продукции основного производства- щебня. Фактически взрывчатые материалы на данном предприятии используются для проведения взрывных работ с целью дробления горной массы на месторождении при добыче полезных ископаемых (основной вид деятельности).

В рассматриваемом примере речь идет о предприятии горнодобывающей отрасли металлургического комплекса. Для таких предприятий действуют отраслевые нормативные акты, в частности, Методические положения по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса, утвержденные Министерством промышленности, науки и технологий РФ (далее по тексту - Положение).

Согласно указанному Положению все горные работы, производимые на горнодобывающих предприятиях металлургического комплекса, подразделяются на:

- работы, связанные с освоением природных ресурсов,

- горно-подготовительные капитальные и эксплуатационные,

- добычные,

- эксплуатационно-разведочные,

- природно-восстановительные.

К текущим расходам, включаемым в себестоимость готовой продукции (добытой руды), из вышеперечисленных относятся эксплуатационные горно-подготовительные работы, добычные работы и эксплуатационно-разведочные работы. К эксплуатационным горно-подготовительным работам при открытой добыче относятся вскрышные работы по разноске и погашению бортов карьера, проходка разрезных траншей, съездов временного характера, водоотливных канав и другие работы по выполнению текущей вскрыши и подготовке к добычным работам. К эксплуатационно-разведочным относятся работы по проходке разведочных выработок и бурению скважин для уточнения контуров залегания рудных тел, направлений ведения горных работ, уточнения количества и качества подготовленных и готовых к выемке запасов полезного ископаемого. Добычными считаются работы по извлечению из недр и подъему на поверхность полезных ископаемых.

Во всех вышеперечисленных работах возникают аналогичные по составу затраты по производственным процессам, которые являются взаимосвязанными технологическими операциями: бурение скважин, заряжание их взрывчатым веществом, взрывание, погрузка отбитой горной массы в транспортные средства, транспортировка и перегрузка. При этом при калькуляции себестоимости готовой продукции отсутствует такая статья расходов как "Основные сырье и материалы", поскольку все используемые по технологии добычи материалы являются вспомогательными и необходимы либо для подготовки производства, либо для обеспечения работы производственного оборудования, либо как средства труда. Данное обстоятельство для горнорудных предприятий типично, поскольку готовая продукция не вырабатывается и не производится, а только извлекается из недр без какой-либо обработки.

Согласно Положению по статье "Вспомогательные материалы на технологические цели" показывается стоимость крепежных материалов (круглого леса, пиломатериалов), взрывчатых материалов, средств взрывания, металлоконструкций и прочих материалов (буровой стали, рельсов, шпал и др.), израсходованных на производство горных работ. Иными словами, назначение взрывчатых материалов при горнодобывающем производстве носит вспомогательный характер, наравне с крепежными и расходными материалами.

Таким образом, учитывая особенности производственного процесса горнодобывающих производств металлургического комплекса, при добыче руд и полезных ископаемых взрывчатые материалы учитываются в целях налогообложения прибыли в материальных расходах согласно подп.2 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ или подп.4 п.7 ст.254 Налогового кодекса РФ как материалы, используемые на другие производственные цели или на эксплуатационные горно-подготовительные работы на карьерах. В связи с этим затраты на приобретение взрывчатых материалов в соответствии с п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ относятся к косвенным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли в текущем отчетном периоде.

Специалисты налоговой инспекции согласились с такими доводами налогоплательщика.

2) На приобретение материалов, которые используются по следующим направлениям:

а) для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).

В бухгалтерском учете расходы, связанные с подготовкой произведенной продукции к продаже потребителю, как правило, списываются в дебет счета 44 "Расходы на продажу". Материалы, закупаемые или изготавливаемые предприятием для этих целей, могут первоначально учитываться по дебету счета 10 "Материалы" субсчета 1 "Сырье и материалы", субсчета 4 "Тара и тарные материалы" или субсчета 6 "Прочие материалы".

Упаковка продукции представляет собой средство или комплекс средств, обеспечивающий защиту продукции от повреждений или потерь, а окружающую среду от загрязнений. В понятие упаковка входит также процесс по укладке и затариванию товара в специальные приспособления, необходимые для его перевозки и транспортировки, в частности в мешки, баллоны, ящики, коробки, бочки, контейнеры и иные емкости.

Внешне упаковка зависит от особенностей продукции. Обычно различают внешнюю упаковку - тару, и внутреннюю упаковку, неотделимую от товара.

В затраты на упаковку продукции входит:

- фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), потребленных при упаковке товаров;

- плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.

В первом случае материальные расходы подпадают под налоговый учет по подп.2 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ, а во втором случае - по подп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ. В любом случае согласно п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ данные расходы в налоговом учете квалифицируются как косвенные.

б) на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

В бухгалтерском учете материалы, приобретаемые для этих целей, могут учитываться на счете 10 "Материалы" субсчете 1 "Сырье и материалы", субсчете 3 "Топливо", субсчете 5 "Запасные части", субсчете 6 "Прочие материалы" и субсчете 8 "Строительные материалы".

При организации налогового учета в первую очередь необходимо установить, что рассматриваемые материальные ресурсы не могут быть отнесены к прямым расходам в смысле применения п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ, т.е. не отвечают ли они критериям, изложенным в отношении сырья и материалов, упомянутых в подп.1 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить также и тот факт, что ряд материальных ценностей, которые предназначены для хозяйственных нужд и в бухгалтерском учете могут учитываться на счетах учета материалов, в целях налогообложения прибыли не включаются в состав материальных расходов. Данный вывод основан на группировке расходов, изложенной в п.2 ст.253 Налогового кодекса РФ: материальные расходы (ст.254 Налогового кодекса РФ) и прочие расходы (ст.264 Налогового кодекса РФ) - равнозначные и самостоятельные элементы расходной части налоговой базы. Так, например, согласно подп.24 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ в налоговом учете расходы на канцелярские товары относятся к прочим расходам и учитываются в целях налогообложения прибыли по мере их возникновения. В бухгалтерском учете канцтовары согласно учетной политике предприятия могут быть учтены на счете 10 "Материалы" субсчете 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".

Аналогичное различие в бухгалтерском и налоговом учете может выявиться и в отношении, например, расходов на рекламу. Так согласно п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ к расходам предприятия на рекламу, учитываемым в составе прочих расходов в налоговом учете, относятся, в частности, расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов, расходы на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов. В случае если указанные ТМЦ употребляются предприятием в рекламных целях многократно, то в бухгалтерском учете они могут учитываться на счете 10 "Материалы" до момента окончания срока их актуального использования. В налоговом учете такие расходы учитываются по мере их возникновения, т.е. приобретения (изготовления) ТМЦ рекламного характера.

3) На приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества.

По данной статье учитываются затраты на приобретение указанного имущества в случае, если оно не является амортизируемым согласно ст.256 Налогового кодекса РФ, а также если оно не подлежит налоговому учету в составе расходов на оплату труда по п.5 ст.255 Налогового кодекса РФ.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета такое имущество может отражаться на балансовом счете 10 "Материалы" на субсчете 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности", а также организациями, занятыми выполнением научно-исследовательских, конструкторских и технологических работ, на субсчете 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции, детали".

Основные средства первоначальной стоимостью не более 10.000 рублей.

Согласно п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ имущество, первоначальной стоимостью не более 10.000 руб., даже если срок полезного использования его превышает 12 месяцев, не признается в налоговом учете амортизируемым. Согласно под.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете с 1 января 2002 года действует аналогичная норма списания всей стоимости таких основных средств на расходы, установленная п.18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н). Однако, во-первых, данное право в бухгалтерском учете может быть реализовано предприятием только при наличии специальной оговорки в приказе об учетной политике в целях бухгалтерского учета, а во-вторых, только в отношении основных средств, приобретаемых (вводимых в эксплуатацию) после 1 января 2002 года. В противном случае в бухгалтерском учете такие объекты должны амортизироваться в общеустановленном порядке в течение срока их полезного использования.

Кроме того, практически на всех предприятиях имеются объекты основных средств, стоимостью до 10.000 руб. включительно, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, которые в бухгалтерском учете подлежат амортизации в прежнем порядке по нормам, установленным предприятием для данного объекта в момент принятия его на учет в качестве основного средства (Письмо Минфина РФ от 29 августа 2002 г. N 04-05-06/34, Письмо МНС РФ от 6 сентября 2002 г. N ШС-6-21/1377). В целях налогообложения прибыли остаточная стоимость таких объектов основных средств согласно ст.10 Федерального закона РФ от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ подлежала включению в расходную часть налоговой базы переходного периода по состоянию на 1 января 2002 года.

Таким образом, возможна ситуация, когда в бухгалтерском учете отражается объект основных средств, переносящий свою стоимость на расходы путем начисления амортизации, а в целях налогообложения прибыли либо этого объекта в стоимостном выражении уже не существует (списан в налоговую базу переходного периода по состоянию на 1 января 2002 года), либо он включен в полной сумме в состав материальных расходов в момент ввода его в эксплуатацию (но при этом не отражался на счете 10 "Материалы").

Специнструмент, спецприспособления, спецоборудование (далее по тексту - спецоснастка).

Согласно подп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли стоимость спецоснастки включается в расходы в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию.

Следует отметить, что с введением нового Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, и главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ в течение 2002 года сложилась ситуация, когда налогообложение и бухгалтерский учет указанных ТМЦ практически совпадали: на расходы относилась полная стоимость спецоснастки по мере отпуска ее в производство (эксплуатацию).

Однако с 1 января 2003 года Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н были введены в действие "Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды". Данные Методические указания усложнили бухгалтерский учет списания стоимости такого имущества на расходы, что в свою очередь затрудняет формирование налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных балансовых счетов.

Для целей рассматриваемых Методических указаний к бухгалтерскому учету в качестве указанных активов принимаются:

1) специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг). В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка, другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений. Не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг).

2) специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций. Учитывается как специальное оборудование специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций; контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю); реакторное оборудование; дезавакционное оборудование; другие виды специального оборудования. Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения.

В общем случае с 1 января 2003 года спецоснастка до передачи ее в производство должна учитываться на счете 10 "Материалы" на отдельном субсчете "Спецоснастка и спецодежда на складе". При передаче в эксплуатацию стоимость спецоснастки переносится с субсчета "Спецоснастка и спецодежда на складе" счета 10 "Материалы" на субсчет "Спецоснастка и спецодежда в эксплуатации" счета 10 "Материалы". С данного субсчета стоимость спецоснастки должна погашаться организацией (списываться на расходы) либо способом списания пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг), либо линейным способом в течение срока полезного использования данных ТМЦ.

Аналогично порядку налогообложения прибыли, в бухгалтерском учете в отношении спецоснастки допускается полностью погашать ее стоимость (списывать на расходы) в момент передачи в производство (эксплуатацию) только по спецоснастке, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве.

Массовое производство характеризуется непрерывностью изготовления в течение длительного периода одинаковой продукции (изделий, деталей, заготовок) при строгой повторяемости производственного процесса на участках, линях и рабочих местах. Основано на поточном методе производства (его высшая форма - автоматическая линия).

Серийное производство характеризуется одновременным изготовлением на предприятии сравнительно широкой номенклатуры однородной продукции, выпуск которой повторяется в течение продолжительного времени. Наибольшее распространение имеет в машиностроении и металлообработке.

Единичное производство характеризуется единичным (штучным) изготовлением продукции разнообразной и непостоянной номенклатуры. К единичному производству относятся опытные заводы; предприятия, производящие крупные турбины, суда, металлургическое, горное оборудование, а также предметы личного потребления по индивидуальным заказам.

Кроме того, необходимо учитывать, что организация вправе организовать бухгалтерский учет спецоснастки в порядке, предусмотренном для учета основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н). При использовании данного права должен быть внесен соответствующий пункт в приказ об учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом порядок формирования расходной части налоговой базы по налогу на прибыль согласно подп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ все равно не претерпит изменений.

Спецодежда.

Специальной одеждой считаются средства индивидуальной защиты работников организации. В состав специальной одежды входит: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

В соответствии со ст.221 Трудового кодекса РФ и ст.14, 17 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. N 51.

Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены Постановлением Минтруда России от 30 декабря 1997 г. N 69.

В соответствии с Методическими рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не являются экономически оправданными затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений в случае, если обязательное применение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений работниками конкретной профессии не предусмотрено законодательством РФ.

По нашему мнению, позиция налогового ведомства в данном случае выходит за рамки как самого принципа обоснованности, так и за пределы подп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ. Действительно существование нормативных актов, предусматривающих наличие индивидуальных средств защиты, автоматически обуславливает (экономически оправдывает) наличие затрат на приобретение спецодежды. Однако, если налогоплательщик обоснует необходимость осуществления затрат на приобретение спецодежды в иных случаях, то данные затраты также должны учитываться для целей налогообложения.

При организации налогового учета спецодежды на базе данных бухгалтерского учета с 1 января 2003 года следует учитывать, что порядок списания стоимости спецодежды на расходы в бухгалтерском учете по сравнению с ранее действовавшим существенно изменен Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н "Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды".

В общем случае с 1 января 2003 года спецодежда до передачи ее в эксплуатацию должна учитываться на счете 10 "Материалы" на отдельном субсчете "Спецоснастка и спецодежда на складе". При передаче работникам стоимость спецоснастки переносится с субсчета "Спецоснастка и спецодежда на складе" счета 10 "Материалы" на субсчет "Спецоснастка и спецодежда в эксплуатации" счета 10 "Материалы". С данного субсчета стоимость спецодежды должна погашаться организацией (списываться на расходы) линейным способом в течение срока полезного использования данных ТМЦ, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи спецодежды.

При этом только в отношении спецодежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, допускается производить единовременное списание ее стоимости в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации. Особо отметим, что использование на практике данного права должно быть зафиксировано предприятием в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета. Только в этом случае порядок формирования затратной части финансовых результатов будет одинаков как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах.

Особое внимание следует уделить порядку учета спецодежды, которая уже была ранее выдана работнику, а затем в хорошем состоянии до истечения срока носки сдана этим работником на склад. В этом случае в налоговом учете данного объекта учета числиться не будет, т.к. при передаче первому работнику данной спецодежды ее стоимость была полностью включена в расходную часть налоговой базы в составе материальных расходов вне зависимости от дальнейшей "судьбы" данной вещи. Однако в бухгалтерском учете порядок отражения в расходах стоимости этой спецодежды иной.

Согласно пунктам 60, 61, 62 и 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету специнструмента, спецприспособлений, спецоборудования и спецодежды специальная одежда выдается работникам в порядке, установленном коллективным договором на основе типовых отраслевых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных в установленном порядке.

Выдача работникам и возврат ими специальной одежды должны отражаться в личных карточках работников. В документах, оформляющих отпуск специальной одежды работникам (требования и т.п.), наряду с другими реквизитами следует отражать основание выдачи, а в личной карточке- срок носки, процент годности на момент выдачи. В организациях устанавливается контроль за сроками нахождения специальной одежды в производстве (эксплуатации). Для этого рекомендуется, например, на ней ставить штамп с указанием даты выдачи работникам.

При этом согласно п.31 указанных Методических указаний списание специальной одежды с бухгалтерского учета в качестве отдельного объекта учета осуществляется только при его фактическом физическом выбытии. При этом окончание переноса стоимости объекта специальной одежды на себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг) может не совпадать по времени с его фактическим физическим выбытием. В п.34 Методических указаний установлено, что определение непригодности и решение вопроса о списании специальной одежды осуществляется в организации постоянно действующей инвентаризационной комиссией.

Функциями комиссии в части вопросов использования специальной одежды являются:

а) непосредственный осмотр объектов специальной одежды, предъявленных к списанию, и установление их непригодности к дальнейшему использованию или возможности (невозможности) и целесообразности их восстановления;

б) определение причин выхода из строя (нормальный износ, нарушение нормальных условий эксплуатации, авария, пожар, стихийное бедствие и т.д.);

в) выявление лиц, по вине которых объект специальной одежды преждевременно вышел из строя, внесение руководству организации предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

г) составление акта на списание объектов специальной одежды и представление акта на утверждение руководителю организации или уполномоченному им лицу.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, спецодежда б/у, которая не утратила своей пригодности к использованию, при сдаче ее на склад работником подлежит учету на счете 10 "Материалы" по остаточной стоимости. Погашение стоимости данной спецодежды в период нахождения на складе приостанавливается.

В момент выдачи этой спецодежды другому работнику погашение остаточной стоимости возобновляется. При этом срок списания остаточной стоимости спецодежды устанавливается исходя из типовых отраслевых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты. Равномерное списание остаточной стоимости спецодежды, находящейся в эксплуатации у второго работника, осуществляется либо до момента полного погашения данной стоимости (истечения нормативного срока носки в соответствии с типовыми нормами выдачи), либо до момента, когда спецодежда будет признана непригодной и принято решение о ее списании (до истечения указанного выше нормативного срока носки).

Пример. Первому работнику выданы сапоги, с нормативным сроком носки для его специальности 12 месяцев. Первоначальная стоимость сапог составила 120 руб. Через три месяца этот работник уволился и сдал сапоги на склад с процентом износа 25%, т.е. по остаточной стоимости 90 руб. В этом же месяце эти сапоги выданы второму работнику другой специальности с нормативным сроком носки 18 месяцев. В бухгалтерском учете должны быть сделаны такие проводки:

Д-т 10/склад К-т 60 + 120 руб. - оприходованы новые сапоги.

Первый работник:

Д-т 10/экспл К-т 10/склад + 120 руб. - переданы сапоги первому работнику. Ежемесячно по 10 руб. должно производиться погашение стоимости этих сапог у первого работника: 120 руб. разделить на 12 месяцев.

Д-т 20 К-т 10/экспл + 30 руб. - списана часть первоначальной стоимости сапог за три месяца использования их первым работником.

Д-т 10/склад К-т 10/экспл + 90 руб. - оприходованы на склад сданные уволившимся работником сапоги по остаточной стоимости.

Второй работник:

Д-т 10/экспл К-т 10/склад + 90 руб. - переданы сапоги второму работнику. Ежемесячно по 5 руб. должно производиться погашение стоимости этих сапог у второго работника: 90 руб. разделить на 18 месяцев.

Если предположить, что через 10 месяцев (т.е. до истечения нормативного срока носки сапог вторым работником) сапоги реально придут в негодность, то по акту инвентаризационной комиссии они должны быть списаны:

Д-т 20 К-т 10/экспл + 50 руб. - списана часть остаточной стоимости сапог за десять месяцев использования их вторым работником.

Д-т 91 К-т 10/экспл + 40 руб. - списана недоамортизированная часть стоимости сапог на основании решения инвентаризационной комиссии (90 руб. минус 50 руб.).

В налоговом учете в данном примере вся первоначальная стоимость сапог будет включена в состав материальных расходов в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, когда эти сапоги были переданы первому работнику.

Форменная одежда и иная спецодежда, не предусмотренная нормами бесплатной выдачи.

Особую оговорку следует сделать в отношении порядка налогообложения форменной одежды и иных видов специальной одежды, приобретаемой (изготавливаемой) предприятием по своему усмотрению (далее- форменная одежда). Такие расходы в налоговом учете могут быть отражены либо в составе расходов на амортизацию основных средств, либо в составе расходов на оплату труда, либо в составе материальных расходов, либо в составе расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли.

Последний вариант, при котором расходы на приобретение форменной одежды не учитываются в качестве расходов в налоговой базе по налогу на прибыль, связан с отсутствием оснований, предусмотренных ст.252 Налогового кодекса РФ. Иными словами, если данная одежда приобретена для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода, либо если расходы на ее приобретение с точки зрения деятельности предприятия не обоснованы и экономически не оправданы, либо если отсутствует достаточное документальное подтверждение произведенных расходов, то стоимость форменной одежды учитывать в целях налогообложения не правомерно.

В случае, если предприятие выдает работникам форменную одежду, обмундирование и иные аналогичные предметы бесплатно, в соответствии с законодательством Российской Федерации, и они остаются в личном постоянном пользовании этих работников (т.е. у работников нет обязанности по возврату или возмещению предприятию всей стоимости этой спецодежды ни по каким основаниям), то согласно подп.5 ст.255 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение данной спецодежды в налоговом учете должны отражаться в качестве расходов на оплату труда.

Если форменная одежда, не учитываемая как расходы на оплату труда, подпадает под понятие амортизируемого имущества согласно п.1 ст.256 Налогового кодекса РФ, то в целях налогообложения ее стоимость подлежит амортизации. Форменная одежда может быть признана амортизируемым имуществом, если она принадлежит предприятию на праве собственности, используется в тех видах деятельности, которые направлены на извлечение дохода, срок полезного использования одежды превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость превышает 10000 рублей. Поскольку в "Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", утвержденной Постановлением правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, форменная и иная спецодежда не поименованы, то в силу п.5 ст.258 Налогового кодекса РФ срок полезного использования такого имущества должен устанавливаться налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

В том случае, если форменная одежда, расходы на приобретение которой могут быть учтены в целях налогообложения (ст.252 Налогового кодекса РФ), не может быть классифицирована предприятием ни как расходы на оплату труда, ни как амортизируемое имущество, то ее стоимость должна быть отнесена в состав материальных расходов на основании подп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ как спецодежда и иное имущество, не являющееся амортизируемым.

4) На приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке в организации.

Данные расходы в бухгалтерском учете отражаются на счете 10 "Материалы" субсчете 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали".

С точки зрения организации налогового учета по налогу на прибыль рассматриваемый элемент материальных расходов предприятия интересен тем, что согласно п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам относятся, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ.

5) На приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Данный вид расходов отражает в бухгалтерском учете, как правило, на счете 10 "Материалы" субсчете 3 "Топливо". Предприятия, для которых выработка, трансформация и (или) передача энергии (электро-, тепло- и другой) является основным видом деятельности, могут учитывать указанные ТМЦ на субсчете 1 "Сырье и материалы" счета 10 "Материалы".

В первую очередь необходимо обратить внимание на то, что в целях налогообложения указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными. Соответственно в силу п.49 ст.270 Налогового кодекса РФ такие расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

ГСМ.

Следует отметить, что главой 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено нормирование в целях налогообложения расходов на горюче-смазочные материалы в порядке, установленном Правительством РФ или иными федеральными органами исполнительной власти. Поэтому нормы расхода топлива и смазочных материалов могут применяться при организации управленческого учета на предприятии, планирования расходов, бюджетирования. Ни в целях налогообложения прибыли, ни в целях формирования себестоимости в бухгалтерском учете данные нормы в безусловном порядке могут не применяться.

Однако необходимо учитывать, что согласно ст.252 Налогового кодекса РФ расходы признаются в целях налогообложения при наличии, в частности, признака их экономической оправданности. Иными словами фактические расходы на приобретение ГСМ, на наш взгляд, целесообразно сравнивать с соответствующими типовыми нормами и при возникновении перерасхода постараться обосновать причины. Кроме того, экономически и технологически обусловленные нормы расхода ГСМ могут быть установлены на предприятии в составе элемента учетной политики. В этом случае перерасход можно определять в сравнении с этими внутрипроизводственными нормами.

Энергия, вода, отопление.

В соответствии с разделом 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) при учете расходов на приобретение энергии основанием для учета данной хозяйственной операции будет являться договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ (либо иной документ, например, счет, предъявленный налогоплательщику), отражающий поставку электроэнергии и других видов энергии. В аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению воды.

Кроме того, следует учитывать, что перечень прямых расходов, приведенный в ст.318 Налогового кодекса РФ, является закрытым, и только указанные расходы подлежат распределению в соответствии с нормами ст.319 Налогового кодекса РФ. Все иные расходы (в том числе материальные) являются косвенными и относятся к расходам текущего периода по мере их возникновения. Таким образом, может возникнуть ситуация, что на предприятии, единственным видом деятельности которого является выработка, трансформация или передача любых видов энергии, в налоговом учете будет отсутствовать такой элемент прямых расходов как материальные расходы. В этом случае прямые расходы такого предприятия будут формироваться только на основе расходов на оплату труда, ЕСН и амортизации основных средств.

Для иных предприятий, которые самостоятельно вырабатывают энергию для собственных нужд, необходимо учитывать, что требования п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ безусловно следует соблюдать только в случаях, когда данная энергия отпускается не только на производственные, но и на непроизводственные нужды данного предприятия. В случае если вырабатываемая энергия расходуется только в производственном процессе и для хозяйственных нужд, то при формировании "налоговой" себестоимости готовой продукции предприятия по ст.318 и ст.319 Налогового кодекса РФ расходы на выработку энергии будут учтены в составе косвенных, а значит включены в налоговую базу того месяца, в котором эта энергия выработана, в полной сумме фактических затрат на ее производство. Соответственно, с точки зрения практического учетного процесса не имеет смысла при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за текущий месяц согласно п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ фактическую себестоимость по бухгалтерскому учету вырабатываемой вспомогательным цехом предприятия энергии сначала делить на прямые и косвенные расходы по ее производству, затем косвенные расходы по производству энергии учитывать в налоговой базе этого месяца, а в части прямых расходов включать в состав косвенных расходов по производству готовой продукции, которые в свою очередь также будут учтены в этом же месяце в налоговой базе по налогу на прибыль. Т.е. в текущем месяце будет так или иначе учтена полная себестоимость вырабатываемой энергии, сформированная во вспомогательном цехе предприятия.

6) На приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Техническое обслуживание основных средств.

С практической точки зрения интересен случай, когда техническое обслуживание основных средств производится силами самого предприятия, например, в основных цехах основного производства имеются вспомогательные участки, которые занимаются техническим обслуживанием основных средств.

При этом, поскольку рассматриваемые участки территориально расположены и работают в основном цехе, то на практике возникает вопрос, следует ли в налоговом учете отражать расходы участка как самостоятельный элемент материальных расходов (обособить полную стоимость услуг данного участка, в том числе амортизация оборудования этого участка, зарплату персонала, ЕСН, материалы, используемые при обслуживании основных средств, прочие расходы по содержанию этого участка) либо учитывать расходы участка в целом по всему цеху основного производства (распределить на прямые и косвенные по ст.318 Налогового кодекса РФ по отношению к готовой продукции цеха). На наш взгляд, данный вопрос может быть решен следующим образом.

Во-первых, согласно пояснениям МНС РФ, изложенным в разделе 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), при определении расходов на оплату труда, относящихся к прямым расходам по готовой продукции, следует учесть, что к подобным расходам, в частности, не относятся расходы на оплату труда персонала аппарата управления организацией, а также оплата труда персонала подразделения, занятого исключительно либо хранением товаров, либо заготовлением материально-производственных запасов, либо сбытом товаров, работ, услуг и т.п. Аналогичный подход следует применять при определении основных средств, амортизация по которым включается в состав прямых расходов. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым, в частности, для управления организацией, и по нематериальным активам учитываются в составе косвенных расходов в порядке, предусмотренном п.2 ст.318 Налогового кодекса РФ.

На наш взгляд, в ст.318 Налогового кодекса РФ заложен единый принцип формирования всех перечисленных выше видов прямых расходов непосредственное участие этих расходов в процессе производства товаров (работ, услуг). Так, в частности, материальные расходы, по экономической сущности являющиеся производственными, но перечисленные в подп.2 и 3 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ, в точки зрения ст.318 Налогового кодекса РФ являются косвенными. В том числе признаются косвенными расходы на приобретение материалов, используемых для общепроизводственных и хозяйственных нужд (проведение испытаний, контроля, содержания, эксплуатации основных средств и иные подобные цели).

Соответственно, если на предприятии выделены отдельные участки, которые занимаются исключительно обслуживанием производственных основных средств, то все расходы этих участков, не только материальные, с точки зрения формирования прямых расходов по готовой продукции основного производства являются косвенными.

Во-вторых, обособленные участки, о которых идет речь, осуществляют техническое обслуживание основных средств, т.е. выполняют работы и услуги производственного характера, поименованные в подп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ. Иными словами являются косвенными по отношении к основному производству в смысле применения ст.318 Налогового кодекса РФ. В этом случае, согласно пояснениям МНС РФ, изложенным в разделе 6.3.3. Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), фактическая себестоимость работ этих участков должна быть рассчитана в налоговом учете исходя из прямых расходов, приходящихся на эти работы, однако в этом же отчетном периоде в сумме рассчитанных прямых расходов включена в состав косвенных расходов по основному производству. Иными словами, вся сумма фактических расходов указанных участков в одном и том же отчетном периоде будет учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе косвенных расходов. В таком случае, на наш взгляд, производить расчет стоимости работ рассматриваемых участков в налоговом учете, исходя из прямых расходов, сформированных на этих участках, нецелесообразно.

Таким образом, все расходы, в том числе материалы, используемые для обслуживания основных средств, расходы по оплате труда работников и ЕСН указанных вспомогательных участков основного цеха, а также суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, используемым на вспомогательных участках для технического обслуживания основного производственного оборудования, следует учитывать в составе косвенных расходов в целях налогового учета основного производства. При этом учетной политикой предприятия в целях налогообложения прибыли необходимо установить, будут ли эти расходы специализированных участков собираться отдельно как элемент материальных расходов по подп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ либо выделяться из общих расходов всего основного производства в составе косвенных расходов по готовой продукции этого цеха по п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ.

Транспортные услуги.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самой организации:

- по перевозкам грузов внутри организации- "внутризаводское перемещение грузов" (например, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения);

- по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

В этой связи хотелось бы особо отметить, что транспортные услуги как сторонних организаций, так и собственных структурных подразделений предприятия по доставке сырья, материалов и иных ТМЦ от поставщика до склада покупателя-налогоплательщика выделяются статьей 254 Налогового кодекса РФ в самостоятельный элемент материальных расходов по той причине, что они подлежат включению в стоимость приобретаемых ТМЦ на основании п.2 ст.254 Налогового кодекса РФ. Таким образом, транспортные расходы как учитываемые по подп.6 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ, так и п.2 ст.254 Налогового кодекса РФ являются материальными расходами, однако порядок их признания в расходной части налоговой базы по налогу на прибыль будет различен.

В отношении транспортных расходов по доставке готовой продукции предприятия своим покупателям следует учитывать, что для учета данных расходов в целях налогообложения в договорах необходимо указывать пункт доставки. В том случае, когда происходит изменение пункта доставки, это необходимо оформить документально. Иначе данные расходы нет оснований учитывать в целях налогообложения прибыли.

В этой связи укажем, что при реализации продукции стороны несут расходы, связанные с транспортировкой продукции от поставщика к покупателю. В одних случаях эти расходы целиком падают на поставщика, в других - на покупателя, в третьих - частично на поставщика и частично на покупателя. Конкретный порядок распределения транспортных расходов между сторонами зависит от того, в какой мере они учтены при согласовании цены на продукцию.

Обычно, в так называемых базовых условиях поставки, содержится указание на то, что цена установлена сторонами франко-определенное место. Это значит, что расходы по доставке продукции до такого места несет поставщик, а остальные покупатель.

В отечественной практике обычно применяется четыре вида цен:

- франко-склад поставщика (или иначе самовывоз);

- франко-вагон станции отправления;

- франко-вагон станции назначения;

- франко-склад покупателя.

В первом случае все транспортные расходы несет покупатель, во втором и третьем - расходы частично распределены между сторонами, в четвертом - транспортные расходы целиком падают на поставщика. Условиями договоров могут быть предусмотрены и иные франко-цены.

Если в договоре поставки базовые условия не определены, то применяются общие правила перехода права собственности на продаваемое имущество, согласно которым право собственности у приобретателя возникает с момента передачи этого имущества (ст.223 Гражданского кодекса РФ). Передачей признается сдача перевозчику для отправки приобретателю (ст.224 Гражданского кодекса РФ).

В международной торговле и при заключении внешнеторговых контрактов стороны обычно определяют базовые условия поставки путем присоединения к Международным правилам по толкованию торговых терминов - "Инкотермс" (СИФ, ФОБ, ФАС и т.д., всего более 20).

Если по условиям договора покупатель обязан возместить поставщику сумму фактически произведенных последним транспортных расходов по доставке товара покупателю, то транспортные расходы оплачиваются сверх цены товара и вне зависимости от того, на счет какой организации (поставщика или перевозчика) перечислены денежные средства, включаются покупателем в балансовую стоимость товара (материала).

Сложным до сих пор является вопрос об источнике уплаты так называемых платежей демерредж и диспач.

Демерредж представляет собой плату перевозчику за дополнительное по окончании срока погрузки время ожидания судна в порту, т.е. за задержку судна в порту после погрузки на него товара. Диспач - это вознаграждение перевозчику за досрочное окончание погрузки товара в судно до истечения нормативного периода (ст.136 Кодекса торгового мореплавания СССР). Согласно п.15 Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс" (Публикация Международной торговой палаты 1990 г. N 460) условия о демерредже и диспаче обычно предусматриваются сторонами в контракте как условия о распределении между ними транспортных расходов (расходов по договору перевозки грузов морским транспортом). Иными словами, наряду с чисто традиционными транспортными расходами, такими как фрахт, законодательством и контрактом могут быть предусмотрены и иные разновидности платы перевозчику, что позволяет рассматривать демерредж и диспач как разновидность транспортных расходов. Таким образом, если условиями заключенных контрактов предусмотрено, что предприятие несет расходы по демерреджу и диспачу, то эти расходы должны учитываться в целях налогообложения.

С точки зрения организации налогового учета исходя из данных бухгалтерского учета для предприятий, имеющих структурные транспортные подразделения (цеха, участки, гаражи и т.п.), необходимо учитывать, что требования п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ безусловно следует соблюдать только в случаях, когда собственный транспорт работает для доставки сырья, материалов и иных ТМЦ от покупателя на склад предприятия, а также в интересах непроизводственных нужд данного предприятия. В случае если транспортные услуги собственного транспортного цеха направлены на внутрипроизводственные перемещения грузов и на доставку готовой продукции предприятия, то при формировании "налоговой" себестоимости готовой продукции предприятия по ст.318 и ст.319 Налогового кодекса РФ транспортные расходы должны быть учтены в составе косвенных, а значит включены в налоговую базу того месяца, в котором они осуществлены, в полной сумме фактических затрат. Соответственно, с точки зрения практического учетного процесса не имеет смысла при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за текущий месяц согласно п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ фактическую себестоимость по бухгалтерскому учету оказываемых транспортным цехом предприятия услуг сначала делить на прямые и косвенные расходы по их производству, затем косвенные расходы по транспортным услугам учитывать в налоговой базе этого месяца, а в части прямых расходов включать в состав косвенных расходов по производству готовой продукции, которые в свою очередь также будут учтены в этом же месяце в налоговой базе по налогу на прибыль. Т.е. в текущем месяце будет так или иначе учтена полная себестоимость транспортных услуг, сформированная во вспомогательном цехе предприятия.

В случае если транспортный цех предприятия наряду с внутрипроизводственными перемещениями грузов и доставкой готовой продукции покупателям, также осуществляет перевозки по доставке от покупателя на склад предприятия ТМЦ или оказывает услуги обслуживающим производствам и хозяйствам предприятия или предоставляет транспортные услуги на безвозмездной основе или осуществляет иные операции, подлежащие налоговому учету в особом порядке (например, при капитальном строительстве), то в этом случае фактическую себестоимость транспортных услуг вспомогательного цеха необходимо распределить по прямым и косвенным в порядке ст.318 Налогового кодекса РФ, сформировав тем самым "налоговую" себестоимость этих услуг, которую затем и списывать в налоговую базу по налогу на прибыль по назначению использования в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса РФ. Для облегчения учетного процесса некоторые предприятия вынуждены были пойти на то, чтобы обособить как территориально, так и управленчески транспортные участки соответствующего структурного подразделения по рассматриваемому функциональному признаку.

Затраты на хранение готовой продукции.

Хранение продукции представляет собой содержание продукции в местах ее размещения в соответствии с установленными правилами, предусматривающими обеспечение ее сохранности до использования по назначению в течение заданного срока.

В расходы по хранению включаются:

- плата за временное хранение товаров на складах сторонних организаций;

- расходы по содержанию собственных складов готовой продукции;

- расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление мышей, крыс и других грызунов);

- расходы на содержание холодильного оборудования, если это обусловлено спецификой производства;

- другие расходы на создание условий для хранения товаров и продуктов (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и т.п.).

Отметим, что не всегда на предприятиях существуют специализированные склады для хранения готовой продукции. Часто на складе могут одновременно храниться закупленное оборудование, сырье и материалы, готовая продукция и т.д. В этом случае непосредственно в целях налогообложения прибыли по рассматриваемой статье материальных расходов будут учитываться только затраты по хранению готовой продукции предприятия, а не все затраты предприятия по хранению перечисленных товарно-материальных ценностей.

Для правильного формирования расходов при таких условиях необходимо обеспечить раздельный учет затрат по хранению.

7) Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Как видно из анализа вышеуказанной нормы перечень расходов не является исчерпывающим, поскольку в тексте указано "... и другие аналогичные расходы". Вместе с тем необходимо учитывать, что согласно ст.45 Закона РСФСР от 19 декабря 1991 г. "Об охране окружающей природной среды" предприятия, учреждения, организации обязаны принимать эффективные меры по соблюдению технологического режима и выполнению требований по охране природы, рациональному использованию и воспроизводству природных ресурсов, оздоровлению окружающей природной среды, и обеспечивать соблюдение установленных нормативов качества окружающей природной среды на основе соблюдения утвержденных технологий. Именно поэтому при характеристике затрат и при решении вопроса об их учете в целях налогообложения необходимо руководствоваться ст.45 вышеуказанного Закона. Так, затраты по инвентаризации и оформлению разрешения на выбросы загрязняющих веществ, осуществленные в соответствии с данной статьей по предписанию государственных экологических органов, относятся к такого рода затратам.

Кроме того, представляется возможным учитывать в качестве расходов и затраты по оплате услуг специализированных организаций по разработке и корректировке проектов нормативов ПДС, ПДВ, ПДРО, а также расходов на оплату услуг по разработке экологического паспорта предприятия. Что касается проведения государственной экологической экспертизы, а также работ по контролю за соблюдением установленных нормативов природопользования, то необходимо отметить следующее. Если данные работы осуществляются специально уполномоченными государственными органами Управления по охране окружающей среды, то и расходы по оплате вышеперечисленных услуг, по нашему мнению, могут быть учтены в целях налогообложения.

Согласно рассматриваемой норме платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду учитываются в целях налогообложения, а платежи за превышение их, соответственно, не учитываются.

Платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую природную среду производятся в соответствии с Законом РСФСР "Об охране окружающей природной среды". На основании этого Закона Правительством РФ был принят Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденный Постановлением от 28 августа 1992 г. N 632.

В соответствии с этим Постановлением были разработаны следующие документы: Базовые нормативы платы за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов (утв. Министерством охраны окружающей среды от 27 октября 1992 г.) и Порядок направления предприятиями, учреждениями, организациями, гражданами, иностранными юридическими лицами и гражданами средств в государственные внебюджетные экологические фонды (письмо Минфина РФ от 22 декабря 1992 г. N 09-05-12 и письмо Министерства охраны окружающей среды от 21 декабря 1992 г. N 04-04-/72-6344).

Платежи за выбросы загрязняющих веществ вносят предприятия, учреждения, организации, иностранные юридические и физические лица, осуществляющие любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием. Платежи взимаются за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду:

- выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;

- сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;

- размещение отходов;

- другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.).

В соответствии с Постановлением Правительства РФ N 632, устанавливаются два вида базовых нормативов платы:

а) за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов;

б) за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), которые определяется путем умножения соответствующих ставок платы на разницу между лимитными и предельно допустимыми выбросами, сбросами загрязняющих веществ, объемами размещения отходов, уровнями вредного воздействия и суммирования полученных произведений по видам загрязнения.

Одним из спорных вопросов, который может возникнуть во взаимоотношениях между предприятиями и налоговыми органами, является вопрос, а следует ли включать в расходы плату за размещение отходов. Ведь фактически в ст.254 Налогового кодекса РФ предусмотрено включение в расходы лишь платы за выбросы (сбросы).

Отметим, что фактически не делается различия между такими самостоятельными видами загрязнения окружающей среды как: а) выбросы; б) сбросы; в) размещение отходов.

По данным видам загрязнений природной среды предусмотрены как самостоятельные нормативы, так и самостоятельный порядок расчетов платы за каждый из видов загрязнений. Отсутствие в тексте Кодекса такого понятия как размещение отходов может быть объяснено сложностью и специфичностью данной проблемы. Для корректной формулировки данного подпункта требуются специальные знания и привлечение специалистов в области природопользования.

Тем не менее, основание для учета подобных затрат в целях налогообложения имеется, поскольку в тексте подп.7 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ указано "...и другие аналогичные расходы", что позволяет трактовать данную норму расширительно.