1.1. ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Налоговое право — один из важнейших правовых институтов финансового права — регулирует отношения, складывающиеся в сфере налоговой деятельности Российского государства. Эта дея­тельность в условиях перехода к рынку определена экономически­ми законами, которые обусловили необходимость проведения прин­ципиально новой налоговой политики. Поэтому одним из направ­лений реализации этой политики стало введение с января 1992 г. на территории Российской Федерации новой системы налогообло­жения: разработана система законодательного обеспечения и пра­вового оформления, создан механизм ее реализации. На этой осно­ве формируется финансовое обеспечение федерального бюджета, бюджетов республик в составе Российской Федерации, краев, обла­стей, автономных образований, федеральных городов (Москвы и Санкт-Петербурга), районов и иных административно-территори­альных образований.

Принятые нормативные правовые акты по налогообложению ох­ватывают все сферы коммерческой и некоммерческой деятельности как юридических, так и физических лиц (налогоплательщиков).

Финансовое обеспечение бюджетов всех уровней (федерального, субъектов федерации и др.) осуществляется разными видами госу­дарственных доходов.

Основными видами государственного дохода, как известно, яв­ляются налоги, поскольку именно они дают наибольшую часть по­ступлений денежных средств в государственную казну. К примеру, в соответствии со ст.2 федерального Закона "О федеральном бюд­жете на 1995 год" доходы федерального бюджета на 1995 г. форми­ровались за счет налога на добавленную стоимость, акцизов, нало­га на прибыль (доходы) предприятий и организаций, экспортно-им­портных пошлин, платежей за пользование природными ресурсами, налога на операции с ценными бумагами, прочих налогов, сборов и других платежей, подлежащих зачислению в федеральных бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Другой пример, согласно ст. 14 этого же закона в бюджеты субъектов Российской Федерации в 1995 г. зачисляются поступле­ния от следующих федеральных налогов:

налога на прибыль предприятий и организаций по ставкам, ус­танавливаемым законодательными  (представительными) органами

субъектов Российской Федерации, но не свыше 22 %, а для бирж, брокерских контор, кредитных организаций и страховщиков, а так­же для предприятий — по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, по ставкам не свыше 30 %;

50 % доходов от акцизов на спирт, водку и ликерно-водочные изделия, производимые в Российской Федерации;

100 % доходов от акцизов на остальные товары, производимые на территории Российской Федерации, за исключением акцизов на нефть (включая газовый конденсат), газ, бензин автомобильный и автомобили .

К другим видам государственного дохода закон относит доходы от приватизации объектов государственной собственности; дивиден­ды по акциям, находящимся в федеральной собственности; доходы от размещения средств на депозитных счетах и доходы от коммер­ческого использования объектов государственной собственности предприятиями, учреждениями и организациями; арендную плату за сельскохозяйственные угодья, перечисляемую в федеральный бюджет субъектами Российской Федерации для финансирования централизованных мероприятий.

Налоговое право как подотрасль финансового права включает законы и подзаконные нормативные акты, правовые нормы кото­рых закрепили принципы построения налоговой системы, права, обязанности и ответственность участников налоговых правоотноше­ний, виды платежей и т.д., а также теоретические положения уче­ных, объясняющих те или иные явления, обстоятельства, термины и т.д. К примеру, раскрывается сущность терминов "недоимки", "пошлина", "налог", принципа "однократности налогообложения" и т.д.

Предметом налогового права являются налоговые отношения государственных налоговых органов, налогоплательщиков и налого­вых представителей (налоговых агентов) по установлению, измене­нию и изъятию у налогоплательщиков (юридических и физических лиц) части их доходов в соответствующий бюджет (федеральный, региональный, местный). Доходы, как известно, исчисляются в де­нежной форме. Часть доходов вносится в государственный бюджет. Деньги, согласно п. 2 ст. 130 ГК РФ, с одной стороны, признаются движимым имуществом, а с другой — выполняют функцию пла­тежного средства (п. 1 ст. 140 ГК РФ). Следовательно, налоговые отношения обладают определенной особенностью. Она проявляется в том, что, во-первых, объектом этих отношений всегда является движимое имущество в виде доходов юридических и физических

Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. № 14. Ст. 1213.

лиц и, во-вторых, налоговые отношения являются самостоятельны­ми и в этом качестве входят в общую группу общественных отно­шений, складывающихся в сфере формирования государственного бюджета.

Метод налогового права характеризуется как властно-имущест­венный, обусловленный необходимостью применения императив­ных (т.е. не допускающих выбора) норм налогового права в целях формирования государственного бюджета за счет доходов налогоп­лательщиков как одного из источников государственных доходов.

Юридически властные предписания метода налогового права проявляются в том, что императивные нормы налогового права обязывают плательщиков строго исполнять требования налогового законодательства и не допускают каких-либо изменений по согла­шению налогоплательщиков и налоговых органов. Кроме того, на­логовые инспекции имеют право (вправе) давать указания в форме требований к руководителям, другим должностным лицам предпри­ятий и гражданам по устранению выявленных налоговыми органа­ми нарушений налогового законодательства, контролировать их выполнение и Применять финансовые (налоговые) санкции к нару­шителям. Следовательно, в этих случаях возникают отношения власти и подчинения.

Налоговые правоотношения — это общественные отношения, урегулированные нормами налогового права. Из этого определения следует, что налоговые правоотношения — это прежде всего обще­ственные отношения, т.е. отношения между государственными фи­нансовыми (налоговыми) органами и лицами (физическими и юри­дическими) по поводу обязательных платежей в бюджеты всех уровней. Кроме того, налоговое правоотношение, как, впрочем, и другие виды правоотношений, — это волевое отношение. Это каче­ство проявляется в том, что поведение субъектов налоговых отно­шений, регулируемое нормами налогового права (законодательст­ва), сообразуется с волей государства, выраженной в нормах нало­гового права. Стало быть, налоговое правоотношение является фор­мой выражения экономических, политических и иных отношений.

Налоговые правоотношения отличаются от других, например финансовых, административных и иных, правоотношений. Так, объектом налоговых правоотношений являются доходы налогопла­тельщиков, которые проявляются в двух формах: денежной (при­быль от производства, реализации продукции, товаров, выполнен­ных работ, оказанных услуг) и имущественной (приобретенные дом, дача, автомобиль и т.д.). Субъектами отношений наряду с на­логоплательщиками и налоговыми представителями выступают го­сударственные налоговые органы (инспекции), наделенные власт-

ными функциями (полномочиями). Этими особенностями (объек­том и субъектом) налоговые правоотношения отличаются от других финансовых и административных. Общим условием как для нало­говых, так и финансовых, а также административных правоотно­шений являются возникновение, изменение и прекращение право­отношений, предусматриваемых законодательством. Поэтому меха­низм правового регулирования представляет собой схему: правовая норма — участник правоотношения (т.е. налоговая инспекция — налогоплательщик). Эта схема отличается от гражданско-правовой: правовая норма — правосубъектность — юридический факт.

В налоговом законодательстве и теоретических работах не со­держится понятия (термина) "налоговая дееспособность". Очевид­но, потому, что такому понятию не придают должного значения при установлении налогов, так как налоги с доходов по законода­тельству можно взимать независимо от возраста плательщика, что нельзя признать обоснованным. К примеру, если гражданин, до­стигший 16 лет, с согласия родителей, усыновителей или попечите­ля занимается предпринимательской деятельностью и зарегистри­рован в установленном законом порядке, то его доход облагается налогом. Поэтому в налоговые законы целесообразно включить термин "налоговая дееспособность", устанавливающий возраст граждан, с дохода которых можно взимать налоги, например при достижении 18 лет.

Налоговую дееспособность можно определить как способность физических и юридических лиц (налогоплательщиков) своими дей­ствиями создавать налоговые права и приобретать налоговые обя­занности. Такая способность выражается в совершении лицом пра­вомерных действий, направленных на приобретение имущества, получение дохода (прибыли), передачу или уступку авторских прав и др. К примеру, физическое лицо на договорной основе при­обретает имущество (дом, автомобиль и т.п.), тем самым возлагает на себя обязанность уплачивать налоги, и получает право на нало­говые льготы и защиту своих субъективных прав в сфере налого­вых отношений. Эта способность возникает с момента наступления определенного условия. Например, для физического лица возраст, с которого оно само способно защитить свои субъективные права, на­ступает с 18 лет. Для юридического лица — со дня регистрации его учредительных документов.

Содержание налоговых правоотношений проявляется в особой форме связи с его участниками. Такая связь выражается в субъек­тивных правах и соответствующих юридических обязанностях на­логоплательщиков. В частности, в видах уплаты налогов, льготах и т.д. В данном случае речь идет о таком праве, которое принадле-

8

жит конкретному юридическому или физическому лицу (объедине­нию граждан или гражданину).

Следовательно, субъективное налоговое право — это охраняе­мые государством вид и объем возможного поведения налогопла­тельщиков и налоговых инспекций.

Субъективному налоговому праву всегда соответствует субъек­тивная налоговая обязанность, т.е. требуемые законом вид и объем обязанного (должного) поведения. Например, конкретный налогоп­лательщик обязан уплачивать налоги, а конкретная налоговая инс­пекция имеет право обследовать любые используемые для извлече­ния доходов (прибыли) объекты налогообложения, расположенные на его территории.

Объектами налоговых правоотношений являются доходы (при­быль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятель­ности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользо­вание природными ресурсами, имущество юридических и физиче­ских лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты.

Вышеназванные объекты можно объединить в одно понятие — материальные блага. В свою очередь материальные блага существу­ют в денежной и имущественной формах. Такое понимание объек­та налоговых правоотношений соответствует реальности, поскольку налоговые законы установили взимание налогов, сборов, пошлин с имеющихся денежных средств и наличного имущества (земельного участка, дома, автомобиля и т.д.) у налогоплательщиков. В этой связи объектом налоговых правоотношений следует считать мате­риальные блага налогоплательщиков.

Таким образом, можно заключить, что объектом налоговых пра­воотношений (объектом налогообложения) являются материальные блага физических и юридических лиц, с которых в установленном законом порядке взимаются налоги.

Субъектами налоговых правоотношений являются государст­венные налоговые органы (инспекции), налогоплательщики и нало­говые представители (налоговые агенты).

Налогоплательщики — это юридические и физические лица, на которых в соответствии с законами возложена обязанность уплачи­вать налоги, сборы, пошлины.

Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управле­нии обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществ­лять имущественные и личные неимущественные права, нести обя­занности, быть истцом и ответчиком в суде. L

Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету (ст. 48 ГК РФ). Из этого определения следует, что Граждан­ский кодекс Российской Федерации1 сохранил признаки юридиче­ского лица, которые были указаны в ст. 11 Основ гражданского за­конодательства .

Однако в новом ГК РФ имеются и существенные дополнения. В частности, такой признак юридического лица, как самостоятельный баланс или смета, был распространен не только на коммерческие организации, но и на некоммерческие, тогда как в свое время Ос­новы гражданского законодательства (ст. 11) этот признак распро­странили на юридические лица, являющиеся коммерческими орга­низациями.

Самостоятельный баланс или смета как признак юридического лица позволяет на практике более четко выделять юридическое ли­цо и не смешивать с другими организационно-правовыми формами, например с филиалами. Это положение было закреплено в банков­ском законодательстве еще до принятия нового ГК РФ. В частности, Центральный банк Российской Федерации в письме от 18 июня 199.1 г. № 15-949 указал, что филиал коммерческого банка не яв­ляется юридическим лицом и совершает банковские операции, за­ключает договоры и ведет иную хозяйственную деятельность от имени коммерческого банка (головного банка), его создавшего.

Следовательно, если обособленное подразделение не имеет пра­во заключать договоры от своего имени, не имеет самостоятельного баланса (сметы), не может быть истцом и ответчиком в судах и не несет самостоятельную имущественную ответственность, то обособ­ленное подразделение не может быть и налогоплательщиком, так как является филиалом. Стало быть, если филиал любого юридиче­ского лица нарушит требования законодательства, в том числе и налогового, то он не несет гражданско-правовой, административной (не уплачивает штрафы) и другой ответственности, поскольку не имеет статуса юридического лица. В этом случае за филиал несет всю ответственность в полном объеме, в том числе и перед налого­выми органами, само юридическое лицо.

Однако более позднее налоговое законодательство вопрос о филиалах рассматривает иначе. К примеру, в Инструкции № 4 от

' Гражданский кодекс Российский Федерации (ГК РФ), часть первая, принят Государственной Думой 21 октября 1994 г. и введен в действие с 1 января 1995 г. (Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. № 32. Ст. 3301).

Согласно ст. 3 федерального Закона "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" от 30 ноября 1994 г. с 1 января 1995 г. на территории Российской Федерации не применяются: раздел I "Общие положения", раздел II "Право собственности", другие вещные права и гл. 8 "Общие положения об обязательствах Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик" (Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. № 32. Ст. 3302).

10

ft марта 1992 г. "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога

прибыль предприятий и организаций" указано, что филиалы банков и кредитных учреждений, имеющие отдельный баланс и корреспондентский субсчет (или расчетный счет), являются пла­тельщиками налога на прибыль.

Данное правило этой инструкции, во-первых, действует и по настоящее время и, во-вторых, базируется на ст. 1 Закона Россий­ской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организа­ций"1. Согласно этой статье данного закона плательщиками налога на прибыль являются филиалы и другие аналогичные подразделе­ния предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет.

Тем не менее закрепление за филиалами юридических лиц обя­занностей налогоплательщиков нельзя признать обоснованным, по­скольку, во-первых, это противоречит нормам гражданского зако­нодательства, например, согласно ч. 3 п. 6 постановления Верхов­ного Совета СССР "О введении в действие Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик" от 31 мая 1991 г." "со­зданные до 1 января 1992 г. филиалы, пользующиеся правами юридического лица, до перерегистрации создавшего их юридиче­ского лица подлежат реорганизации в самостоятельные организа­ции, дочерние предприятия либо филиалы без прав юридического лица", согласно п.З ст. 55 Гражданского кодекса Российской Феде­рации "представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений"; во-вторых, увеличение числа налогоплательщиков за счет филиа­лов и представительств юридических лиц не означает автоматиче­ское увеличение денежных поступлений от налогов в государствен­ную казну; в-третьих, возникает дополнительная нецелесообразная работа по составлению документов и их проверке, связанных с уп­латой налогов.

В этой связи возникла необходимость привести налоговое зако­нодательство в соответствие с требованиями законодательных актов Рыночной экономики.

Юридическое лицо считается созданным с момента его государ­ственной регистрации (п. 2 ст. 51 ГК РФ).

Юридические лица согласно Гражданскому кодексу РФ подраз­деляются на коммерческие и некоммерческие (ст. 50) У

Юридические лица, являющиеся коммерческими орга-

ден      ри.нят ВеРховным Советом Российской Федерации 27 декабря 1991 г. и вве-

скп-В<1?еЙСтвие с ' января 1992 г. (Ведомости Съезда народных депутатов Россий-

ои Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № 11. Ст. 525).

,тмами. могут создаваться в форме хозяйственных товариществ низам11

, аесГв, производственных кооперативов, государственных и му-И      пал»"*1611* Унитарных предприятий. Хозяйственные товарищест-irvT создаваться в форме полного товарищества и товарищества е  (коммандитного товарищества). Хозяйственные общества На В   созДаваться в Ф°Рме акционерного общества с ограниченной М0Г^ ствеяН0СТЬЮ' Унитарное предприятие может быть образовано °ТВ    оси"ве пРава оперативного управления. Такое предприятие

уоет^ет статус федерального казенного предприятия. шоидИчеСКИе лиЧа' являющиеся некоммерческими ^зацкями, могут создаваться в форме потребительских коопе-орган       общественных или религиозных организаций  (объедине-"\   (ЬинЗнСИРУемь1Х собственником учреждений, благотворитель-НИИ '   ш&* Ф°НД°В> а также в других формах, предусмотренных

К"ОН0^'

Р   сма?Ривая СУЩНОСТЬ субъектов налового права, необходимо одну особенность у госбюджетных организаций (учреждений). М    обеняоСТЬ проявляется в том, что госбюджетные организации _ен0я) создает и финансирует государство (собственник). п      uv вэИмать с госбюджетных организаций (учреждений) нало-леСообразно, поскольку в результате такой операции не до^оД ни государство (собственник), ни госбюджетная ор-ЛУЧ    я   поскольку государство уже выделило часть денежных а Здтем через известный промежуток времени изъяло их у ^%ой°Рганизации..

г   иоватсльн ' Данная особенность госбюджетных организации

Л   ени#) породила проблему целесообразности госбюджетных

чций ^ыть плательщиками  налогов,  которую необходимо

НИ „ цяяоговых законах. Это положение целесообразно распро-

пешать 0 на-""  -           г         ^     ^

и на ФеДеРальные казенные предприятия, так как их дея-

осИ°вана на праве оперативного управления имуществом,

к"         же Российская Федерация несет субсидиарную (дополни-

) ответственность по обязательствам казенного предприя­тия.

т     м обр33   ' налогоплательщиками по налоговому законода-

РосСИиСК°й Федерации в настоящее время являются не

ридйчеСКИе лица независимо от организационно-правовых

,           „ филиалы, представительства, тогда как плательщиками

форм, но и *г     *

„пттжны оыть только юридические лица,

налогов долж"  ^ w

н       V с российскими юридическими лицами плательщиками

■стаится также созданные на территории Российской Фе-

налогов явля^   *-f

_едГ1рйЯТия с иностранными инвестициями, международ-у.   1ИНения и организации, осуществляющие предпринима-

12

тельскую деятельность. Кроме того, плательщиками налогов явля­ются компании, фирмы и любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, кото­рые осуществляют предпринимательскую деятельность в Россий­ской Федерации через постоянные представительства, т.е. ино­странные юридические лица.

Физические лица, так же как и юридические лица, являются плательщиками налогов.

Граждане как налогоплательщики выступают в разных качест­вах. В частности, в качестве: а) работников, получающих доходы в форме заработной платы в акционерных обществах, фондах, гос­бюджетных организациях (учреждениях) и т.д.; б) индивидуальных предпринимателей, т.е. когда предпринимательская деятельность осуществляется без привлечения наемного труда; в) собственников недвижимости и движимого имущества (например, земельных уча­стков, автомобилей и др.); г) наследников (правопреемников) авто­ров произведений науки, литературы, искусства и т.д., за которые наследники получают вознаграждение; д) другого статуса.

Разный статус (т.е. правовое положение) физических лиц опре­деляется действующим законодательством/ Например, статус ра­ботника определяется в Кодексе законов о труде Российской Феде­рации, уставе конкретного юридического лица, статус индивиду­ального предпринимателя — в Гражданском кодексе Российской Федерации (ст. 23, 25, 27, 66) и других нормативных актах, статус собственника — в Гражданском кодексе Российской Федерации (ст. 18, 212, 213 и др.), статус наследников — в Гражданском кодексе РСФСР (раздел VII, ст. 530, 532, 534)1.

Различный статус граждан как плательщиков налогов предопре­деляет применение соответствующих налоговых льгот, ставок нало­гов, порядок исчисления и сроков уплаты денежных средств в бюд­жет.

Налоговую дееспособность можно определить как способность лиц своими действиями создавать условия, подпадающие под нало­гообложение (т.е. получать доходы). Она наступает по достижении 18 лет. При этом налогоплательщики такого возраста должны иметь в течение, например, трех лет значительные налоговые льго­ты по сравнению с теми, которые имеются в налоговых законах. Тем самым будут созданы условия для становления молодых пред­принимателей.

В настоящее время разделы IV-VIII Гражданского кодекса РСФСР от 11 июня 1964 г. действуют на территории Российской Федерации (ст. 2 федерального Зако­на "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федера­ции", принятого Государственной Думой 21 октября 1994 г.) (Собрание законода­тельства Российской Федерации. 1994. № 32. Ст.3302).

., Наряду с государственными налоговыми инспекциями налогоп­лательщиками — субъектами налоговых правоотношений являются и налоговые представители.

Налоговый представитель — это лицо (физическое, юридиче­ское), которое в соответствии с налоговым законодательством обя­зано от имени налогоплательщика рассчитать, удержать и перечис­лить в бюджет подоходный налогу Например, согласно ст. 20 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" предприятия, учреж­дения, организации обязаны своевременно и правильно исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов граждан, т.е. из заработной платы своих работников.

"Налог на доходы несовершеннолетних лиц выплачивают их ро­дители (усыновители, опекуны). От лица детей, например, один из родителей подает самостоятельную (отдельную) декларацию. При этом необходимо помнить, что доход несовершеннолетних не вклю­чается в доход декларантов (т.е. дееспособных граждан). Таких представителей называют законными" .