1. Этапы налоговой реформы в Российской Федерации

В Российской Федерации налоговая реформа в своем развитии прошла три этапа. Долгие годы регулирование налоговой сферы не признавалось важнейшей государственной задачей и осуществлялось подзаконными актами, в том числе множеством ведомственных инструкций. Чисто фискальная функция налогов выражалась в прямом их изъятии и накоплении на союзном уровне с последующим распределением средств "сверху - вниз". Проведение реформ в России потребовало коренного изменения налоговых отношений.*(17)

В 1991 году начинается первый этап налоговой реформы. Принимается целый комплекс законов. Базовым стал Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", принятый 27 декабря 1991 года N 2118-1*(18). Этот закон определил общие принципы построения налоговой системы в Российской Федерации, виды налогов, сборов, пошлин и других платежей (федеральные, субъектов Федерации и местные налоги), а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов.

Вслед за ним были приняты и другие законы. Закон Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. " О налоге на добавленную стоимость"*(19). Закон Российской Федерации от 7 декабря 1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц"*(20). Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций"*(21). Закон Российской Федерации от 20 декабря 1991 г. "Об инвестиционном налоговом кредите"*(22). Закон Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц". Закон Российской Федерации от 13 декабря 1991 г. "О налоге на имущество предприятий"*(23). Закон Российской федерации "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения"*(24).

В соответствие с Законом об основах налоговой системы установление и отмена налогов, сборов, пошлин и других платежей, а также льгот их плательщикам осуществляются Верховным Советом Российской Федерации и другими органами государственной власти.

По смыслу закона под "другими органами государственной власти" не понимались ни Президент Российской Федерации, ни Президиум Верховного Совета, а только Верховные Советы республик в составе Российской Федерации и местные советы народных депутатов.

На уровне Российской Федерации полномочия по всем ключевым налоговым вопросам принадлежали Верховному Совету Российской Федерации, который принимал по ним законы и постановления, имеющие определенное значение для всей системы налогового законодательства. Только Верховный Совет Российской Федерации был вправе вводить и отменять налоги, а также вводить льготный режим налогообложения на территории Российской Федерации. Верховный Совет Российской Федерации мог делегировать право установления определенных налогов, а также льготного налогообложения на территории Российской Федерации другим законодательным или представительным органам власти.*(25)

После распада СССР начались центробежные процессы, которые коснулись взаимоотношений центра и регионов по поводу взимания налогов. Поэтому потребовалось более жесткое закрепление принципа единства налоговой политики. Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 10 июля 1992 г. "О мерах по обеспечению сбора и поступлений налоговых платежей в республиканский бюджет Российской Федерации"*(26) было определено, что "законодательные и нормативные акты органов власти и управления по вопросам налогообложения применяются постольку, поскольку они не противоречат закону РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Фактически же вопреки Конституции и закону об основах налоговой системы правовые акты по налоговым вопросам, входящим в компетенцию высшего представительного органа Российской Федерации принимали другие органы: Президент Российской Федерации, Президиум Верховного Совета, Правительство Российской Федерации. Президенту Российской Федерации V Съездом народных депутатов Российской Федерации было предоставлено право принимать указы, носящие нормативный характер и изменяющие действующие законы.*(27)

22 декабря 1993 г. Президентом Российской Федерации был принят Указ N 2268 "О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году". Этим указом был осуществлен переход от принципа единства налоговой политики к налоговой децентрализации. Указ установил, что "дополнительные налоги и сборы в республиках в составе Российской Федерации, краях, областях, автономных округах, городах Москве и Санкт-Петербурге, дополнительные местные налоги и сборы, не предусмотренные законодательством Российской Федерации, могут вводиться решением органов государственной власти субъектов Российской Федерации, местных органов государственной власти. При этом уплата этих налогов должна производиться за счет прибыли, остающейся у предприятий и организаций после уплаты налога на прибыль". Таким образом, в дополнение к налогам, установленным федеральным законодательством, органы власти субъектов Федерации и местные органы власти могли устанавливать и вводить в действие любые налоги без ограничения их размера.*(28)

Второй этап налоговой реформы начинается с принятием Конституции Российской Федерации 12 декабря 1993 года. В 1993 году все острее назревали потребности обновления и дальнейшего развития налогового законодательства, которое впервые приобретает значение подотрасли финансового законодательства.

Нормы Конституции РФ, касающиеся защиты прав и свобод человека и гражданина, установлены, чтобы на практике реализовать конституционную защиту частной собственности при осуществлении налоговых отношений, подтвердить приоритетность защиты прав налогоплательщика при толковании и коллизии правовых норм, обеспечить законность в налоговых правоотношениях.

Конституционные нормы и принципы, по которым построены налоговая система можно разделить на две группы: Первая - принципы определяющие основы налоговой политики и налоговых отношений между федерацией и субъектами. Вторая - принципы определяющие основы поведения и правовой статус участников налоговых отношений. К первой группе относятся:

1) принцип реализации совместного ведения федерации и субъектов в установлении общих принципов налогообложения и сборов в РФ (статья 72, пункт "и").

2) принцип обеспечения единства налоговой политики и налоговой системы на всей территории РФ (ст.8 гарантирует единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг финансовых средств, статья 72, пункт "н", к совместному ведению федерации и субъектов относит установление общих принципов организации системы органов государственной власти и местного самоуправления). Двойной уровень в построении федерального налогового законодательства с учетом потребностей развития налогового федерализма и кодификации налоговых властных и имущественных норм между государством и налогоплательщиками (вытекает из смысла статьи 75 вытекает, что должны быть установлены федеральным законом правовые основы об общих принципах налогообложения и сборов в РФ (основы) и кодифицированы нормы, регулирующие возникновение и функционирование системы налогов РФ и налоговых отношений в целом (кодекс).

3) принцип равенства прав субъектов федерации в принятии собственного налогового законодательства (ст.5, пункты 1, 2, 4, утверждают равенство и самостоятельность законодательства субъектов РФ).

4) принцип конституционности актов налогового законодательства, (статья 4 и статья 125 регламентируют, что акты (в том числе и налоговые) или их отдельные положения признанные неконституционными утрачивают силу).

5) принцип регулятивности (гибкости) налоговых платежей, как инструмента внешнеторговой и инвестиционной политики (статья 17 подтверждает действие на территории РФ общепринятых в мировой практике принципов и норм международного регулирования торгового оборота и движения капитала).

6) принцип обеспечения сбалансированности бюджетов разного уровня (статья 114 возлагает на Правительство РФ обеспечение и исполнение налоговых обязательств в рамках федерации, субъектов, местного самоуправления в интересах как единого экономического пространства, так и в интересах отдельных регионов).

7) принцип самостоятельности местного самоуправления в сборе местных налогов и распоряжении своими бюджетными средствами (ст.132 устанавливает права органов местного самоуправления самостоятельно управлять муниципальной собственностью, формировать, утверждать и исполнять местный бюджет, устанавливать местные налоги и сборы, решать иные вопросы).

8) принцип равенства налогоплательщиков перед государством и законом (вытекает из смысла ст.19 Конституции РФ).

9) принцип обязательности уплаты налогов, учета налогоплательщика (статья 57 включает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы) и неотвратимости ответственности за нарушение налогового законодательства.

10) принцип защиты имущественных прав налогоплательщиков от неправомерных действий должностных лиц и иного ущерба, обязательность возврата из бюджета неправильно взысканных налогов (ст.8, пункт 2, защищает равным образом частную, государственную, муниципальную и иные формы собственности).

11) принцип предотвращения двойного налогообложения и неотягощения налогового бремени (хотя он прямо не вытекает из Конституции РФ, но из смысла ст.34 и 35 вытекает право на свободное использование своих способностей в предпринимательской деятельности и неотчуждаемость имущества, что возможно при разумном налоговом бремени; статья 57 определяет, что законы, отягчающие налоговое бремя обратной силы не имеют, статья 6 Закона РФ "Об основах налоговой системы РФ" закрепляет однократность налогообложения).

12) принцип публичности и гласности информации в налоговых отношениях (статья 29 гарантирует права граждан получать информацию любым законным способом, за исключением сведений составляющих государственную тайну).

13) принцип социальной ориентированности налоговой политики (статья 7 провозглашает РФ социальным государством, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека).

14) принцип обеспечения законности и правопорядка в налоговых отношениях, защита интересов участников налоговых отношений в суде (ст.123 подчеркивает гласность судопроизводства, осуществление его на основе состязательности и равноправия сторон).*(29)

Третий этап начался в 1998 году и продолжается до сих пор. Его начало было ознаменовано принятием 31 июня 1998 года части первой Налогового кодекса. Неурегулированность налоговых правоотношений являлось одним из факторов экономической и социальной напряженности. Важнейшей задачей в этих условиях являлось принятие Налогового кодекса Российской Федерации. Только в рамках кодекса можно было закрепить основные цели и задачи налоговой политики, создать отвечающую требованиям экономической и социальной эффективности налоговую систему. Общие нормы и принципы Налогового кодекса Российской Федерации распространяют свое действие на все нормы налоговых институтов, что способствовало развитию правовых возможностей разрешения споров в налоговом праве. Форма целостного, комплексного акта дала возможность увязать и сбалансировать права и обязанности как налогоплательщика, так и налоговых органов. Это также дало возможность более детально реализовать на практике принцип разграничения полномочий между государственными органами Российской Федерацией, ее субъектов и органами местного самоуправления.

Активно начали работать основные качества кодифицированных актов:

- всеобщность применения, что особенно важно в условиях поиска баланса интересов, прав и обязанностей Российской Федерации и ее субъектов;

- системность - целостный и комплексный охват экономического и правового материала;

- особая правовая значимость;

- высшая технико-юридическая отработанность;

- длительность действия, стабильность юридических режимов.

Осуществление налоговой реформы по перечисленным направлениям привело к более справедливому распределению налоговой нагрузки, существенно ослабило стимулы к уклонению от уплаты налогов, позволило стабилизировать и снизить номинальные ставки налогов.

Важнейшим результатом проведения налоговой реформы стал рост доходов бюджета, что существенно облегчило решение задачи сокращения бюджетного дефицита.