Между организациями в декабре 2009 г. заключен договор купли-продажи здания. В том же месяце здание передано по акту приемки-передачи. Однако государственная регистрация перехода права собственности на здание и соответствующего договора произведена лишь в марте 2010 г. В какой момент у организации-продавца возникает обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль в указанной ситуации?

Ответ: Прежде всего необходимо знать, какой метод определения доходов (расходов) используется организацией-продавцом в налоговом учете: метод начисления или кассовый метод. Так, согласно п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ датой получения дохода считается день поступления средств, иного имущества (работ, услуг), имущественных прав, день погашения задолженности покупателя иным способом. При этом в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ такой датой является дата реализации здания, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств и иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав в их оплату. Таким образом, при применении организацией-продавцом кассового метода учета доходов (расходов) в налоговом учете обязанность по начислению налога на прибыль возникает при получении от покупателя денежных средств в оплату здания. То есть проблем в данном случае не возникает.

При использовании продавцом метода начисления в целях налогообложения прибыли следует определить на основании п. 1 ст. 39 НК РФ дату реализации здания и, соответственно, дату перехода права собственности на него.

При этом возможны следующие варианты определения момента начисления налога на прибыль при применении продавцом метода начисления.

1. Моментом начисления налога на прибыль признается дата перехода права собственности, т. е. дата госрегистрации права собственности покупателя на здание. Такой позиции, в частности, придерживался Минфин России в Письме от 28.09.2006 N 07-05-06/241, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) и ВАС РФ в Определении от 10.04.2009 N 3361/09 по делу N А06-2176/08-21. Данная позиция подтверждается тем, что согласно п. 2 ст. 223 Гражданского кодекса РФ, если отчуждение имущества подлежит госрегистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации. При этом на основании п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности на недвижимые вещи подлежит госрегистрации. Учитывается также п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8, который указывает, что право собственности на имущество до момента госрегистрации сохраняется за продавцом.

2. Моментом начисления налога на прибыль признается дата передачи здания по акту приемки-передачи. Данное мнение представлено, в частности, в Письме Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-04/1/301 и Постановлении ФАС Центрального округа от 30.01.2007 по делу N А62-2878/06 на основании того, что налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований гражданского законодательства, а согласно п. 1 ст. 457 ГК РФ срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи.

3. Моментом начисления налога на прибыль считается дата передачи здания по акту приемки-передачи и подачи документов на госрегистрацию. Эта позиция выражена Минфином России в Письмах от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87 и от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554 на основании вышеуказанной нормы п. 2 ст. 223 ГК РФ.

4. Начисление налога на прибыль правомерно производить с момента документально подтвержденного факта подачи документов на госрегистрацию (Письмо Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/1/653) на основании п. 11 ст. 258 НК РФ, согласно которому основные средства, права на которые подлежат госрегистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Что касается Определения ВАС РФ от 10.04.2009 N 3361/09 по делу N А06-2176/08-21, приведенного в качестве обоснования по первой позиции, укажем на следующее. В данном Определении ВАС РФ отметил: он принял во внимание то обстоятельство, что налогоплательщик учитывал доход, руководствуясь разъяснениями Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241, а налоговая инспекция - разъяснениями Минфина России от 03.07.2006 N 03-03-04/1/554. При таких обстоятельствах суд сделал вывод, что в данном случае имеют место противоречивые разъяснения компетентного органа по вопросу определения момента признания доходов от реализации квартир для целей налогообложения, и применил положения п. 7 ст. 3, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Вместе с тем следует заметить, что мнение Минфина России, приведенное в указанных разъяснениях, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. Кроме того, в соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 такое мнение имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от той трактовки, которую дает Минфин России.

По нашему мнению, обязанность начислить налог на прибыль возникает у продавца здания с момента государственной регистрации перехода права собственности на здание. Данное заключение вытекает из следующего. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на данные товары. При этом п. 3 ст. 38 НК РФ определяет товар для целей НК РФ как любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, в рассматриваемом случае здание признается за товар.

Далее, ввиду отсутствия понятия "переход права собственности на имущество" в налоговом законодательстве, обратимся на основании п. 1 ст. 11 НК РФ к норме п. 2 ст. 8 ГК РФ, согласно которой права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом. Вместе с тем обязательность госрегистрации права собственности на недвижимое имущество установлена п. 1 ст. 131 ГК РФ. Также согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. При этом недвижимое имущество признается принадлежащим добросовестному приобретателю на праве собственности с момента такой регистрации.

В подтверждение данной позиции приведем Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 10602/09 по делу N А40-59165/08-64-233, в котором ВАС РФ указано, что хотя договор купли-продажи здания был заключен между истцом и ответчиком и истец уплатил ответчику предусмотренную договором цену, право собственности на здание у него не возникло из-за несоблюдения правил о государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество, установленных ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Е. В.Забавникова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

30.03.2010