Материнская компания обязала организацию, ежемесячно исчисляющую авансовые платежи по налогу на прибыль, представлять ей финансовую отчетность в определенные ею сроки. Вместе с тем возникает ситуация, когда счет-фактура по потребленной за месяц электроэнергии поступает в организацию позднее указанного срока. В связи с этим организация формирует отчетность перед материнской компанией согласно акту, составленному на основании известного фактического количества затраченных киловатт энергии. После поступления соответствующего счета-фактуры организация в месяце, следующем за отчетным, проводит сторнирование указанного выше акта и отражает поступивший счет-фактуру за предыдущий месяц. В каком порядке следует принимать к налоговому учету расходы на потребленную электроэнергию в данном случае?

Ответ: Согласно пп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, используемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии относятся к материальным расходам.

По общему правилу при использовании метода начисления для целей налогообложения прибыли расходы принимаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

В Письмах Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/123 и от 06.09.2007 N 03-03-06/1/647 указано, что расходы по коммунальным платежам могут учитываться в налоговом учете в том периоде, в котором получены первичные документы, подтверждающие данные расходы. Конечно, при условии, что такой порядок прописан в учетной политике организации (ст. 313 НК РФ).

Кроме того, УФНС России по г. Москве в Письме от 19.05.2004 N 26-12/32539 разъясняет, что в случае, когда расходы на приобретение электроэнергии фактически произведены в истекшем налоговом периоде, а первичные документы, подтверждающие понесенные расходы, датированы следующим налоговым периодом, указанные расходы учитываются организацией в составе соответствующих расходов следующего налогового периода, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Вместе с тем НК РФ предписывает производить перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором были допущены ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы (п. 1 ст. 54 НК РФ). И только если период совершения ошибки установить невозможно, налоговая база должна быть пересчитана в периоде выявления такой ошибки (искажения). Многие арбитражные суды считают, что расходы по "опоздавшим" первичным документам налогоплательщики не вправе учитывать в том периоде, когда эти документы получены, и у них возникает обязанность скорректировать налоговую базу предыдущего периода и представить уточненную декларацию (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2008 N Ф04-7245/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.11.2007 N А19-9257/07-57-Ф02-8708/07, ФАС Волго-Вятского округа от 19.11.2007 N А29-549/2007, от 01.03.2006 N А11-5827/2005-К2-24/239, ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 N А42-11873/04, от 08.11.2006 N А21-7106/2005, ФАС Уральского округа от 22.06.2006 N Ф09-5293/06-С7, ФАС Центрального округа от 02.10.2006 N А09-1331/05-13-21).

Но имеется и противоположная арбитражная практика по этому вопросу. Получение документов, подтверждающих расходы прошлых периодов, не означает выявления ошибки или искажения в налоговой базе того периода, к которому эти расходы относятся, так как на момент определения налоговой базы за тот период она была сформирована верно - на основе имевшихся на тот момент первичных документов. Поэтому основания для перерасчета налоговой базы и суммы налога, а также представления уточненной декларации отсутствуют (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2009 N А56-18415/2008, от 16.04.2007 N А56-14502/2006, ФАС Поволжского округа от 19.12.2006 N А55-5306/06-51).

С учетом этих противоречий организации придется самостоятельно оценить возникающие налоговые риски и решить вопрос о необходимости представления корректирующих деклараций за прошлые периоды.

Обращаем внимание на то, что с 01.01.2010 вступит в силу новая редакция абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которой в случаях, когда ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, что и происходит, когда какие-либо расходы не были учтены при определении налоговой базы, перерасчет налоговой базы можно будет сделать в отчетном (налоговом) периоде выявления таких ошибок или искажений (п. 2 ст. 1, п. 2 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

Таким образом, с 2010 г. расходы, относящиеся к прошедшему отчетному (налоговому) периоду, подтвержденные документами, поступившими в текущем отчетном (налоговом) периоде, можно будет учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде, не внося изменений в декларацию прошедшего периода, к которому эти расходы относятся.

Е. Н.Сметанникова

Издательство "Главная книга"

13.11.2009