В апреле 2009 г. организацией получен от ОАО "Российские железные дороги" счет-фактура на транспортные услуги и включен в книгу покупок. В июне ОАО "РЖД" затребовало у организации этот счет-фактуру для внесения исправлений, так как была обнаружена ошибка в расчете железнодорожного тарифа. Организация выслала счет-фактуру в адрес ОАО "РЖД", но из книги покупок не исключила. 20 июля была сдана налоговая декларация по НДС за II квартал, в которой учтены данные первоначально выписанного счета-фактуры. 23 июля по почте организацией был получен исправленный счет-фактура (исправления датированы 29.04.2009), в котором увеличена сумма "входного" НДС. В каком квартале можно учесть указанные изменения? Надо ли организации подавать уточненную декларацию по НДС за II квартал или следует отразить всю сумму "входного" НДС в III квартале?

Ответ: Согласно п. 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

В Письме Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112 разъяснено применение этой нормы: если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, то покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 Правил. Согласно указанному пункту при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью. Кроме того, покупателю товаров следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

Таким образом, в книге покупок за II квартал 2009 г. нужно будет в дополнительном листе сделать запись об аннулировании счета-фактуры, в который впоследствии были внесены исправления. Кроме этого, нужно будет представить уточненную налоговую декларацию по НДС за данный налоговый период.

Относительно того, в каком периоде отражать исправленный счет-фактуру, существует две позиции.

Официальная позиция заключается в том, что исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок и, соответственно, суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ (Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112).

Аналогичная позиция высказана в Письмах УФНС России по г. Москве от 28.05.2008 N 19-11/051071, от 30.01.2008 N 19-11/007720: регистрация в книге покупок счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производится в том налоговом периоде, в котором получены счета-фактуры с указанными исправлениями.

Таким образом, следуя этой позиции, организация должна отразить исправленный счет-фактуру в книге покупок за III квартал 2009 г.

Другая позиция, которую поддерживают суды, заключается в том, что покупатель вправе зарегистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок за тот налоговый период, в котором была сделана запись об аннулировании этого счета-фактуры до внесения в него исправлений.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 04.03.2008 N 14227/07 указал, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты (производственное назначение приобретенного товара, фактическое наличие, оприходование и оплата), а не в периоде внесения исправлений в счет-фактуру.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.01.2009 N Ф04-5838/2008(18624-А81-25), Ф04-5838/2008(18759-А81-25) (позиция поддержана ВАС РФ в Определении от 30.04.2009 N ВАС-4410/09) указал на то, что момент применения налоговых вычетов не связан с моментом внесения исправлений в счет-фактуру.

Суд указал, что данный вывод подтверждается правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 N 1321/05, согласно которой налоговые вычеты, в том числе предъявляемые налогоплательщиком по исправленным счетам-фактурам, должны заявляться в рамках того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним.

Исходя из этой позиции организация вправе отразить исправленный счет-фактуру в книге покупок за II квартал 2009 г.

Таким образом, при отражении исправленного счета-фактуры налогоплательщик может воспользоваться одним из двух вышеуказанных вариантов: отразить его в книге покупок за II или III кварталы 2009 г. При этом нужно учесть, что при отражении его в книге покупок за II квартал 2009 г. возникает риск спора с налоговой инспекцией, но свою правоту можно доказать в суде.

В. В.Никитин

Консалтинговая группа "Аюдар"

07.08.2009