Правомерно ли учитывать в целях исчисления налога на прибыль затраты на заказ и возврат билетов и взимаемый при покупке билетов сервисный сбор, если данные билеты приобретаются для работника, направляемого в краткосрочную загранкомандировку?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые являются обоснованными и документально подтвержденными и производятся для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Статьей 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 21.12.2007 N 03-03-06/1/884, в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрен закрытый перечень командировочных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

УФНС России по г. Москве в Письме от 07.04.2005 N 20-12/23372 также разъяснило, что пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ установлен закрытый перечень расходов на командировки.

Из изложенной позиции официальных органов следует, что не поименованные в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на заказ и возврат билетов и взимаемый при покупке билетов сервисный сбор не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В то же время ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 24.03.2006 N А28-10790/2005-233/15 посчитал правомерным учет при определении налоговой базы данных расходов, поскольку они относятся к оплате проезда работника. Данный вывод сформирован судом с учетом норм, в настоящее время утративших силу, однако может быть применен и в отношении действующего законодательства.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7 разъяснил, что конструкция пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, предусматривающего включение в прочие расходы, связанные с реализацией, расходов на командировки, не позволяет согласиться с налоговым органом, что данный перечень является закрытым.

Тем не менее следует учитывать, что как приведенная позиция официальных органов, так и судебная практика сформированы до начала действия с 25.10.2008 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение).

Пунктом 23 Положения установлено, что работнику при направлении его в командировку на территорию иностранного государства дополнительно возмещаются:

а) расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов;

б) обязательные консульские и аэродромные сборы;

в) сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;

г) расходы на оформление обязательной медицинской страховки;

д) иные обязательные платежи и сборы.

Согласно п. 24 Положения возмещение иных расходов, связанных с командировками, в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.

Таким образом, затраты на заказ и возврат билетов и взимаемый при покупке билетов сервисный сбор, если данные билеты приобретаются для работника, направляемого в краткосрочную загранкомандировку, учитывать в целях налогообложения прибыли:

- если они понесены до 25.10.2008 - исходя из позиции Минфина России и налоговых органов, неправомерно, при этом противоположную позицию налогоплательщику при возникновении спора с налоговым органом, очевидно, предстоит доказывать в суде;

- если они понесены с 25.10.2008 - правомерно, но только при одновременном исполнении двух условий:

1) данные расходы, а также их размер определены коллективным договором или локальным нормативным актом;

2) имеются подтверждающие документы и расходы соответствуют иным критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

07.04.2009