В соответствии с агентским договором, заключенным между организацией и агентом, агент обязуется по поручению принципала за вознаграждение совершать от своего имени, но за счет принципала юридические и иные действия, связанные с добычей песка для отсыпки дорог и площадок эксплуатируемого нефтяного месторождения. При этом налогоплательщик возмещает агенту расходы по добыче песка, а также платит вознаграждение. При проведении налоговой проверки налоговый орган сделал вывод о том, что налогоплательщик не понес никаких расходов по добыче песка. Поскольку налогоплательщиком не представлены акты приемки выполненных работ по форме N КС-2, справки о стоимости выполненных работ и затратах по форме N КС-3 и добытый песок не принят на склад, налоговый орган посчитал, что песок получен организацией безвозмездно. Налоговый орган доначислил организации суммы внереализационного дохода по налогу на прибыль, исходя из рыночной цены на песок. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При этом указывается, что по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В силу ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Согласно Унифицированным формам первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений.

В соответствии с названными Унифицированными формами справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы.

Согласно п. 1 Письма Госкомстата России от 31.05.2005 N 01-02-9/381 "О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации N КС-2, КС-3 и КС-11" применение унифицированных форм (N N КС-2, КС-3 и КС-11) юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, является обязательным.

В силу п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

При этом в данном пункте указывается, что доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Для целей гл. 25 НК РФ согласно ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.

А в соответствии с п. 8 указанной статьи внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Исходя из всего изложенного, если налогоплательщик совершил сделку через агента, который действовал от своего имени и за счет налогоплательщика, то у него не может быть первичных документов по формам N N КС-2 и КС-3 с третьим лицом, поставляющим товар (услугу). В данном случае акты приемки-передачи работ по формам N N КС-2 и КС-3 составляются между агентом и третьим лицом, осуществившим поставку песка.

В Постановлении от 08.11.2007 N А05-80/2007 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что агентский договор, по которому произведена доставка и добыча песка организации, является доказательством того, что организация понесла расходы за указанную услугу, и вследствие чего налоговый орган необоснованно включил во внереализационные доходы организации сумму стоимости песка.

Таким образом, действия налогового органа являются неправомерными.

При этом согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В указанном случае подтверждающими затраты организации-принципала документами будут (помимо агентского договора и копий актов приемки работ по формам N N КС-2 и КС-3, отчет агента, акт выполненных работ, счета-фактуры, платежные поручения.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

16.12.2008