Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах и установил неуплату налога на имущество вследствие неправомерного невключения в налоговую базу при исчислении названного налога стоимости оборудования, приобретенного налогоплательщиком для зала сиропа и для производства холода, розлива и упаковки газированных напитков в металлические банки. Налоговый орган посчитал, что оборудование было введено в эксплуатацию с даты, с которой налогоплательщик начал осуществлять с его использованием выпуск готовой продукции и ее реализацию. Однако налогоплательщик полагал, что работы по монтажу разрозненного оборудования на эту дату не были завершены, оборудование в эксплуатацию не введено, линия розлива слабоалкогольных напитков не прошла пробные испытания. При этом налогоплательщик приложил акты, составленные по результатам пробных запусков оборудования, и акты о забраковке продукции. По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на имущество по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа. В решении налогоплательщику также предложено перечислить в бюджет неуплаченные суммы налогов и соответствующие им суммы пеней. Правомерно ли указанное решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 373 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на имущество организаций признаются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" и Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

В силу п. 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Состав движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе организации в качестве объектов основных средств, определен в п. 5 ПБУ 6/01: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (п. 6 ПБУ 6/01).

В п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств указано, что принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Вместе с тем в п. 3 ПБУ 6/01 определено, что названное Положение не применяется в отношении: машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность; предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути; капитальных и финансовых вложений.

Следовательно, обязательным условием для постановки основных средств на учет является пригодность объекта основных средств к использованию для выполнения определенных задач, а оборудование, работы по монтажу которого не завершены и которое в эксплуатацию не введено, не может признаваться основным средством, учитываемым на счете 01 "Основные средства", и отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой.

Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 20.03.2007 N А14-9764-2006/343/34, исходя из представленных в дело материалов, установил, что для того, чтобы оборудование (пресс) могло быть использовано в производстве, налогоплательщику необходимо было выполнить следующие работы: спроектировать и подготовить фундаменты; спроектировать и изготовить площадку обслуживания; смонтировать пресс; подключить пресс к источнику электроэнергии; спроектировать, изготовить и смонтировать систему вентиляции; спроектировать, изготовить и смонтировать систему подачи шихты, из которой формуются изделия; спроектировать, изготовить и смонтировать защитное ограждение вокруг пресса в целях соблюдения требований по охране труда; спроектировать и смонтировать систему управления. С учетом изложенного суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, мотивированное доводами налогового о том, что ремонт оборудования, замена узлов и механизмов и другие работы, вызванные низким качеством оборудования, не включаются в состав пусконаладочных работ, в связи с чем оборудование следовало учитывать на счете 01 с даты окончания пусконаладочных работ в режиме "вхолостую".

А в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2007 N А29-9610/2006А суд отметил, что выпуск готовой продукции с помощью приобретенного оборудования и ее реализация не свидетельствуют о завершении монтажных работ и вводе такого оборудования в эксплуатацию. Суд разъяснил, что комплексное опробование оборудования, предшествующее его приемке в эксплуатацию, включает в себя проведение пусконаладочных работ "вхолостую" и "под нагрузкой" с выпуском пробной партии продукции. Результатом пусконаладочных работ должно быть начало выпуска продукции, предусмотренной проектом в объеме, соответствующем нормам освоения проектных мощностей в начальный период. Суд указал, что акт об использовании пусконаладочных работ, пуске оборудования в эксплуатацию и достижении проектной мощности, составление и подписание которого предусмотрено договором о приобретении оборудования, сторонами подписан не был, а иной акт приемки-передачи основных средств в материалах дела отсутствует. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что оборудование, не доведенное до состояния пригодности для эксплуатации, не относится к основным средствам и не является объектом обложения налогом на имущество.

Таким образом, в случае если налогоплательщиком представлены акты, составленные по результатам пробных запусков приобретенного оборудования, и акты о забраковке продукции, а также представлено доказательство того, что акт (накладная) приемки-передачи оборудования оформлен не был, данное оборудование нельзя признать готовым к эксплуатации, а следовательно, и основным средством, учитываемым на счете 01. Следовательно, в таком случае указанное решение налогового органа неправомерно.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

20.03.2008