ОАО продает свой простой вексель номинальной стоимостью 1 000 000 руб. ООО в августе 2007 г. по договорной стоимости 995 000 руб. со сроком погашения 1 месяц (в сентябре 2007 г.), то есть с дисконтом. В соответствии с договором купли-продажи векселя ООО обязано перечислить денежные средства за вексель до момента его передачи продавцом. Учетной политикой закреплен учет дисконта в составе расходов будущих периодов. Какой действует порядок исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в отношении данной операции?

Ответ: Вексель является ценной бумагой (ст. 143 Гражданского кодекса РФ). С другой стороны, вексель является долговым обязательством (ст. 815 ГК РФ).

Однако согласно ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). К купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей общие положения купли-продажи применяются, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи.

То есть продажа организацией собственного векселя нормативными актами не запрещена. Получение денег от третьего лица (покупателя) в обмен на вексель фактически означает признание перед третьим лицом долга, который обеспечен выдачей этому лицу ценной бумаги (векселя). Выдачей векселедателем (продавцом) собственного векселя по сути оформляются заемные отношения с получателем векселя (покупателем).

Статьей 815 ГК РФ предусмотрено, что в случае выдачи векселя отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". С момента выдачи векселя правила параграфа 1 "Заем" гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат названному Федеральному закону.

В соответствии со ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

На территории Российской Федерации применяется Постановление ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (далее - Положение) (ст. 1 Федерального закона N 48-ФЗ).

Согласно ст. 75 Положения простой вексель является простым и ничем не обусловленным обещанием уплатить определенную сумму.

На основании ст. ст. 5, 77 Положения в переводном (простом) векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Процентная ставка должна быть указана в векселе. Проценты начисляются со дня составления переводного (простого) векселя, если не указана другая дата.

Выданный вексель в данной ситуации рассматривается как документ, удостоверяющий обязательство векселедателя (продавца) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученную от заимодавца (покупателя) денежную сумму. Таким образом, из вышесказанного следует, что полученные денежные средства от продажи векселя являются обычным долговым обязательством, а сама так называемая продажа векселя по сути относится к операции по привлечению долговых денежных средств.

Что касается налогообложения налогом на прибыль, то так как полученные денежные средства от продажи собственного векселя являются заемными, то они не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Данной позиции также придерживаются арбитражные суды (Постановление ФАС Московского округа от 01.08.2006, 04.08.2006 N КА-А40/7180-06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.2006 N А33-326/05-Ф02-6631/05-С1).

Необходимо отметить то, что в судебной практике все-таки возникают разногласия в отношении того, учитывать для целей налогообложения прибыли или нет денежные средства, полученные от продажи векселя. Некорректная трактовка договора займа в договор купли-продажи может вызвать риски неправильной квалификации договора со стороны контролирующих органов.

Обратите внимание на следующее: ФАС Московского округа в Постановлении от 30.06.2005 N КА-А40/3222-05, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 03.02.2004 N А55-8408/03-11-9455/03-11 сделали вывод о том, что налогоплательщик обязан включить в налоговую базу по налогу на прибыль доход от продажи собственного векселя. Обоснование суда состояло в том, что стороны заключили договор купли-продажи векселя, где они поименованы не как заемщик и заимодавец, в условиях договора не указаны размер и порядок начисления процентов по вексельной сумме, отсутствует доказательство получения денежных средств продавцом векселя до его передачи покупателю.

На основании ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным лишь с момента передачи денег или других вещей. Поэтому выдачу векселя можно рассматривать как заимствование лишь тогда, когда заемщик передает вексель после получения им денег.

В рассматриваемом случае организация учла последнее требование. В дальнейшем исходим из того, что она правомерно включила полученные денежные средства в состав заемных средств и не обложила их налогом на прибыль.

Что касается продажи векселя ниже номинала (с дисконтом), то, как было указано в предыдущем абзаце, квалификация договора также влияет на признание расходов для целей налогообложения дисконта. Так как привлеченные денежные средства от продажи векселя являются заемными, то будем исходить именно из данного утверждения.

Так как договор квалифицируется как договор займа, то при исчислении налога на прибыль при учете дисконта необходимо руководствоваться ст. 269 НК РФ. В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ дисконт по векселю является процентами и признается для заемщика расходом при исчислении налога на прибыль.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ данные расходы по процентам отражаются в составе внереализационных расходов с учетом положений ст. 269 НК РФ и включаются в налоговую базу ежеквартально (ежемесячно) (п. 8 ст. 272 НК РФ) в зависимости от продолжительности отчетного периода либо на дату погашения долгового обязательства (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, векселедатель вправе принять для целей налогообложения дисконт по векселю, переданному по договору купли-продажи на дату погашения долгового обязательства (см. также Письма Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66 и от 15.11.2005 N 03-03-04/1/362, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.09.2004 N А28-1945/2004-90/23, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.10.2006 N А33-326/05-Ф02-5385/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 N Ф04-1880/2006(21290-А27-26), ФАС Поволжского округа от 26.10.2006 N А55-19060/05).

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ на дату привлечения денежных средств, увеличенной в 1,1 раза (ставка ЦБ РФ на момент привлечения займа составляла 10%).

В данном случае величина дисконта по векселю составляет 5000 руб., что не превышает предельного размера процентов, учитываемых для целей налогообложения, в размере 9296 руб. (995 000 руб. x 10% x 1,1 / 365 дн. x 31 дн. (в августе)). Поэтому сумма начисленного дисконта по векселю полностью признается расходом в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

В отношении обложения рассматриваемой операции налогом на добавленную стоимость: так как вексель является ценной бумагой, то его продажа третьему лицу не облагается НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Д. С.Петряков

Консалтинговая группа "Аюдар"

15.02.2008