Налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов). В III квартале календарного года доход налогоплательщика превысил установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ предел, в связи с чем он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения с 1 июля календарного года. По итогам проведенной налоговой проверки налоговый орган посчитал, что налоговую декларацию налогоплательщика за шесть месяцев календарного года следует рассматривать как налоговую декларацию по итогам налогового периода и исчислить минимальный налог в размере 1% от суммы дохода, полученного налогоплательщиком за указанный период. По результатам проведенной проверки налоговый орган доначислил налогоплательщику суммы минимального налога, а также начислил пени и обязал уплатить штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ. Правомерно ли указанное решение налогового органа?

Ответ: По итогам налогового периода (календарного года) налогоплательщики, избравшие объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в соответствии с п. 2 ст. 346.18, п. 2 ст. 346.20 и п. п. 1 и 2 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ исчисляют сумму налога как соответствующую налоговой ставке (15 процентов) процентную долю налоговой базы (денежного выражения доходов, уменьшенных на величину расходов). Исчисленная по итогам года сумма налога подлежит уменьшению на сумму внесенных в течение налогового периода авансовых платежей (п. 5 ст. 346.21 НК РФ).

Налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 346.18 НК РФ.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

На основании ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом при применении вышеназванного специального налогового режима признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

ФНС России в Письме от 21.02.2005 N 22-2-14/224@ разъяснила, что изложенный в ст. 346.21 и п. 6 ст. 346.18 НК РФ порядок исчисления и уплаты налогов, установленных гл. 26.2 НК РФ, распространяется на всех налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, включая и налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода по единому налогу право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных ст. ст. 346.12 и 346.13 НК РФ.

Для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения, налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения.

При этом представленные указанными налогоплательщиками за данный отчетный период налоговые декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, приравниваются к налоговым декларациям за налоговый период.

По мнению налоговых органов, если исчисленная по итогам такого налогового периода в общем порядке сумма единого налога превышает исчисленную за этот же период времени сумму минимального налога, то обязанность по представлению налоговых деклараций и уплате налогов, установленных гл. 26.2 НК РФ, по итогам данного налогового периода у налогоплательщиков не возникает. Такая обязанность у них возникает только в том случае, если по итогам указанного налогового периода исчисленная ими в общем порядке сумма единого налога окажется меньше исчисленной ими суммы минимального налога либо отсутствует налоговая база (получены убытки).

В этом случае, как разъяснила ФНС России, налоговые декларации за соответствующий налоговый период налогоплательщиками представляются и минимальный налог уплачивается по истечении отчетного периода, в котором ими было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения, не позднее сроков, установленных гл. 26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты квартальных авансовых платежей единого налога за этот отчетный период.

Данную позицию поддержал и Минфин России в Письмах от 24.05.2005 N 03-03-02-04/2/10, от 08.06.2005 N 03-03-02-04/1-138.

Однако в судебной практике единого мнения по данному вопросу нет.

Часть судов поддерживает позицию официальных органов. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.07.2006 N А33-33645/05-Ф02-3653/06-С1, учитывая то обстоятельство, что сумма исчисленного налогоплательщиком единого налога по итогам отчетного периода (девять месяцев календарного года), предшествующего кварталу, с которого налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения, оказалась меньше исчисленной за этот же период суммы минимального налога, пришел к выводу о наличии у налогоплательщика обязанности уплатить минимальный налог. К аналогичным выводам пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24.04.2007 N Ф04-2468/2007(33683-А70-7), а также ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.06.2007 N А26-4604/2006-212.

Однако в более позднем Постановлении от 10.09.2007 N А26-751/2007 ФАС Северо-Западного округа пришел к противоположным выводам. Суд отметил, что норма п. 4 ст. 346.13 НК РФ не предусматривает такого последствия, как обязанность уплатить минимальный налог, а также не влечет изменения продолжительности налогового периода.

ФАС Северо-Западного округа указал, что позиция налогового органа не соответствует п. 1 ст. 17 НК РФ, согласно которому налог считается установленным лишь в случае установления основных элементов налогообложения, в том числе налогового периода, и посчитал, что истолкование норм гл. 26.2 НК РФ, которое изменяет продолжительность налогового периода, данное налоговым органом, является неправомерным. Как отметил суд, положения НК РФ предусматривают возможность рассматривать другие периоды времени в качестве налогового периода только в случае ликвидации и реорганизации организации (ст. 55 НК РФ).

На основании изложенного суд посчитал, что налоговый орган неправомерно признал налоговым периодом отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения.

Суд с учетом п. п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ признал неправомерным доначисление налогоплательщику единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, а также начисление пеней и обязание уплатить штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ, разъяснив, что законодатель в п. 6 ст. 346.18 НК РФ прямо указал на уплату минимального налога по итогам налогового периода, следовательно, обязанность уплатить минимальный налог по итогам части налогового периода (за отчетный период) данной нормой не установлена.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов, минимальный налог уплачивается по истечении отчетного периода, в котором было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения, не позднее сроков, установленных гл. 26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты квартальных авансовых платежей единого налога за этот отчетный период, следовательно, указанное решение налогового органа правомерно. Правомерность иной позиции налогоплательщику, учитывая сформировавшуюся по данному вопросу судебную практику, очевидно, придется доказывать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

25.01.2008