Организация планирует заключить в 2008 г. договор подряда, предметом которого является выполнение ремонтных работ, с физическими лицами из других субъектов РФ. Признаются ли выплаты в пользу этих лиц, связанные с компенсацией их расходов по оплате проезда к месту работы и обратно, объектом налогообложения по единому социальному налогу?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно п. 1 ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ.

Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

Указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 данной статьи).

В силу п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", вступающим в силу с 1 января 2008 г., пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ был дополнен новым абзацем.

Согласно данному абзацу не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, выплаты в пользу физических лиц по договору подряда, предметом которого является выполнение ремонтных работ, являются объектом налогообложения по ЕСН, поскольку указанные выплаты отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Это следует из норм п. п. 1 и 3 ст. 236 и п. 21 ст. 255 НК РФ.

С вступлением с 1 января 2008 г. в силу изменений, внесенных Федеральным законом N 216-ФЗ в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, возмещение физическому лицу расходов, связанных с выполнением им работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера, в том числе договорам подряда, признаются компенсационными выплатами, не подлежащими обложению ЕСН.

Следовательно, при исчислении налоговой базы по ЕСН в 2008 г. организация вправе уменьшить указанную в договоре подряда цену ремонтных работ, подлежащих выполнению, на расходы, связанные с компенсацией издержек подрядчика, в том числе расходов по оплате проезда к месту работы и обратно (п. п. 1 и 2 ст. 709 ГК РФ и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Кроме того, следует иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 238 НК РФ выплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера не включаются в налоговую базу по ЕСН, подлежащему уплате в ФСС РФ.

До 1 января 2008 г. выплаты, связанные с возмещением расходов по оплате проезда к месту работы и обратно, в пользу физических лиц, с которыми заключены гражданско-правовые договоры, компенсационными не признаются и поэтому являются объектом налогообложения по ЕСН на основании п. п. 1 и 3 ст. 236 НК РФ. Это подтверждается Письмом Минфина России от 30.06.2005 N 03-05-02-04/128.

Вместе с тем Президиум ВАС РФ постановил, что выплаты, направленные на компенсацию расходов исполнителей услуг по гражданско-правовым договорам, связанных с проездом к месту оказания услуг и проживанием, не признаются объектом налогообложения по ЕСН независимо от включения их в состав расходов при налогообложении прибыли, поскольку они не относятся к выплатам, перечисленным в п. п. 1 и 2 ст. 236 НК РФ (Постановление ВАС РФ от 18.08.2005 N 1443/05). Это означает, что уже до вступления вышеупомянутого Федерального закона в силу налогоплательщики могут уменьшать налоговую базу по ЕСН на указанные выплаты и отстаивать данную позицию в судебном порядке.

Е. Н.Коломина

Консалтинговая группа "ИнтерСофт"

31.10.2007