В каком размере освобождаются от обложения НДФЛ суточные за дни командировки работников на территории Российской Федерации?

Ответ: В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", далее - Закон N 216-ФЗ) освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов.

При этом при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Согласно ст. 164 Трудового кодекса РФ компенсациями признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Статьей 168 ТК РФ установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Исходя из изложенного, ТК РФ не устанавливает норм компенсационных выплат для возмещения командировочных расходов, а лишь указывает, что организации вправе самостоятельно определять в коллективном договоре порядок и размеры возмещения расходов работника, связанных со служебной командировкой.

Следует отметить, что нормы расходов на выплату суточных в организациях, финансируемых за счет средств федерального бюджета, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление N 729).

Нормы расходов на выплату суточных в организациях, не финансируемых за счет бюджета, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93).

Согласно названным нормативным правовым актам нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации установлены в размере 100 руб.

Следует отметить, что с 01.01.2006 начали действовать новые суточные для загранкомандировок, установленные Постановлением Правительства РФ от 13.05.2005 N 299.

Минфин России неоднократно отмечал, что установленные в коллективном договоре каждой конкретной организации размеры возмещения затрат, связанных со служебной командировкой, носят индивидуальный характер и не могут рассматриваться в качестве норм компенсационных выплат, о которых идет речь в п. 3 ст. 217 НК РФ.

По мнению Минфина России, организациям, финансируемым за счет средств федерального бюджета, при определении не облагаемых налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом размеров суточных, выплачиваемых работникам, находящимся в командировке на территории Российской Федерации, следует руководствоваться Постановлением N 729. Остальным организациям для этих целей надлежит руководствоваться Постановлением N 93. Размеры суточных, превышающие нормы, утвержденные указанными постановлениями, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом в установленном порядке. Такой позиции финансовое ведомство придерживается, в частности, в Письмах от 15.12.2004 N 03-05-01-04/106, от 14.01.2005 N 03-05-01-04/1.

В Письмах от 02.11.2006 N 03-05-01-04/306, от 16.02.2007 N 03-04-06-02/28, от 21.03.2007 N 03-04-06-02/43 Минфин России подтвердил данную точку зрения и указал, что, ввиду того что установления специальных норм суточных только для целей обложения налогом на доходы физических лиц НК РФ не предусмотрено, использование в этих целях норм расходов организаций на выплату суточных, утвержденных Постановлением N 93, не будет противоречить положениям НК РФ.

Налоговые органы по данному вопросу поддерживали позицию Минфина России и разъясняли, что ТК РФ не устанавливает норм компенсационных выплат на возмещение командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм работодателями, следовательно, в налоговую базу в целях исчисления НДФЛ не включаются суточные в пределах норм, установленных Постановлениями N 93 и N 729 (см., например, Письма УМНС России по Московской области от 25.03.2004 N 08-03/б-н и УФНС России по г. Москве от 27.11.2006 N 28-10/103473).

В то же время точка зрения Минфина России и налоговых органов расходится со сложившейся арбитражной практикой.

По мнению арбитражных судов, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных в целях исчисления НДФЛ устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.

Решением ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 признано не соответствующим НК РФ и не действующим полностью Письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками".

ВАС РФ указал, что позиция МНС России, представленная в оспариваемом Письме, не соответствует нормам налогового законодательства. Предложенное в указанном Письме толкование положений п. 3 ст. 217 НК РФ и Постановлений Правительства РФ N 93 и N 729, а также Приказа Минфина России от 12.11.2001 N 92н произведено не в соответствии с их буквальным содержанием и вне системной связи со ст. ст. 11, 41, 210 НК РФ, а также ст. 168 ТК РФ и придает перечисленным нормативным правовым актам смысл, противоречащий их аутентичному смыслу, цели и сути возникающих на их основе отношений.

В Решении ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, а также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04 отмечено, что общий порядок установления норм суточных и ограничения их размера в целях исчисления НДФЛ предусмотрен трудовым законодательством. В соответствии со ст. 168 ТК РФ порядок и размер суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Поэтому в налогооблагаемый доход не должны включаться суммы суточных, превышающие размер, установленный таким договором или актом.

Постановление Правительства РФ N 93 в целях исчисления НДФЛ не подлежит применению, поскольку оно принято в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Правительство РФ в силу прямого указания НК РФ не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления налога на доходы физических лиц.

В ст. 217 НК РФ отсылка к нормам гл. 25 НК РФ отсутствует. Применение налогового законодательства по аналогии противоречит положениям ст. 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Таким образом, установление норматива для целей исчисления одного налога не может быть применено к другому налогу при отсутствии прямого указания в законе.

Решение ВАС РФ N 16141/04 послужило основой для отмены судами решений налоговых органов по привлечению к налоговой ответственности по указанному основанию (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 24.05.2005 N Ф09-2177/05-С2, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.05.2005 N Ф04-3217/2005(11569-А27-26) и др.).

Аналогичные Решению ВАС РФ N 16141/04 выводы содержатся и в постановлениях федеральных окружных судов (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 10.03.2006 N А35-6704/04-С3 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.05.2006 N А19-43926/05-5-Ф02-2236/06-С1).

Кроме того, арбитражные суды обращают внимание на то, что работник в данном случае реально не получает дохода, подотчетные средства не остаются в его распоряжении, поэтому не могут включаться в налоговую базу по НДФЛ. При этом суды руководствуются тем, что в соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Взимание с работника дополнительных денежных средств в виде НДФЛ в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, по мнению арбитражных судов, неправомерно (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 21.10.2005 N А54-1061/05, от 18.04.2005 N А09-13346/04-12, ФАС Уральского округа от 21.11.2005 N Ф09-5198/05-С2, от 23.08.2005 N Ф09-3636/05-С2, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-1482/2006-681А, от 19.09.2005 N Ф08-4317/2005-1714А, ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2005 N Ф03-А37/04-2/4191, ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2005 N А52/3844/2004/2, ФАС Поволжского округа от 08.02.2005 N А49-5652/04-580А/13).

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов по данному вопросу в налоговую базу в целях исчисления НДФЛ не включаются суточные в пределах норм, установленных Постановлениями N 93 и N 729. Однако, принимая во внимание позицию ВАС РФ и сформировавшуюся судебную практику, налогоплательщик может отстоять в суде правомерность невключения в налоговую базу по НДФЛ сумм суточных в размерах, превышающих нормы, установленные указанными постановлениями.

Подпунктом "а" п. 8 ст. 1 Закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ положения п. 3 ст. 217 НК РФ изменены. Так, п. 3 ст. 217 НК РФ (в ред. Закона N 216-ФЗ) установлено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона N 216-ФЗ указанные изменения вступают в силу с 01.01.2008, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Закон N 216-ФЗ опубликован в "Собрании законодательства РФ" 30.07.2007, в "Российской газете" - 01.08.2007.

Таким образом, от обложения НДФЛ суточные за дни командировки работников на территории Российской Федерации освобождаются:

- до 01.01.2008 - в пределах норм, установленных Постановлениями N 93 и N 729;

- после 01.01.2008 - в размере, выплачиваемом организацией работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации.

При этом фактический размер суточных, выплачиваемых работнику при направлении его в командировку, может превышать установленные пределы, однако сумма суточных, превышающая данные пределы, будет являться объектом обложения налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

12.10.2007