Одним из видов деятельности организации является производство сельскохозяйственной продукции растениеводства и животноводства. Учет затрат незавершенного производства ведется на счете 20 по субсчетам

На субсчете 1 к счету 20 ведется учет затрат незавершенного производства под урожай текущего года и отдельно под урожай будущего года. На счете 20-2 ведется учет затрат незавершенного производства по животноводству.

Просим разъяснить порядок оценки остатков незавершенного производства в сельском хозяйстве для целей налогового учета.

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию в целях налогообложения прибыли для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам организации (п. 1 ст. 318 НК РФ) относятся только материальные затраты (пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ), расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) для целей налогообложения понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

Порядок оценки остатков незавершенного производства установлен в ст. 319 НК РФ в зависимости от осуществляемого организацией вида деятельности.

Для налогоплательщиков, деятельность которых связана с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг) (абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ).

В рассматриваемом случае организация занимается производством сельхозпродукции растениеводства и животноводства, то есть не занимается обработкой и переработкой сырья, а также выполнением работ (оказанием услуг). Следовательно, указанные два метода ей не подходят.

Для организаций, подобных упомянутой в вопросе, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973).

Однако особенностью такого вида деятельности, как растениеводство и животноводство, является отсутствие промежуточных стадий готовности продукции.

В результате, по нашему мнению, для целей налогообложения общая сумма прямых расходов, осуществленных в течение соответствующего месяца по этой деятельности, и будет являться величиной НЗП до сбора урожая (окончания выращивания животных). Подобным образом величина НЗП считается нарастающим итогом с начала подготовки к выращиванию урожая (поголовья) и до его сбора (окончания выращивания).

Для дальнейшего расчета к моменту сбора урожая (окончания выращивания животных) организация должна определить плановую стоимость единицы продукции (например, тонны пшеницы) и плановый объем урожая (поголовья скота). На основании этих данных будет производиться расчет НЗП после начала сбора урожая (окончания выращивания животных).

С учетом мнения налогового ведомства (п. 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) приведем пример.

Общая фактическая сумма НЗП (прямых расходов) на начало месяца, в котором организация приступила к сбору урожая, 2 000 000 руб. При этом плановая стоимость тонны продукции (то есть плановая величина прямых расходов на тонну продукции) - 7000 руб.

Используя расчетный метод, основанный на натуральных показателях, организация планирует собрать в текущем году 500 т урожая. Общая плановая величина НЗП на начало месяца, в котором организация приступила к сбору урожая, составляет 3 500 000 руб. (500 т х 7000 руб.).

Определим соотношение фактической и плановой величины НЗП:

2 000 000 руб. / 3 500 000 руб. = 0,57.

В текущем месяце фактически было собрано 200 т, следовательно, плановый остаток НЗП на конец месяца - 2 100 000 руб. (300 т х 7000 руб.).

Таким образом, фактическая величина остатков НЗП на конец месяца составит 1 197 000 руб. (2 100 000 руб. х 0,57).

Следует отметить, что перечень прямых расходов, приведенный в ст. 318 НК РФ, является закрытым, и только указанные расходы подлежат распределению в соответствии с нормами ст. 319 НК РФ. Все иные расходы являются косвенными и относятся к расходам текущего периода по мере их возникновения (п. 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729). Поэтому организации для учета прямых расходов в целях налогообложения прибыли недостаточно использовать только бухгалтерский счет 20 "Основное производство", а следует вести их налоговый учет, так как перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли является исчерпывающим (п. 1 ст. 318 НК РФ) в отличие от бухгалтерского учета (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

С. С.Лысенко

Издательство "Главная книга"

06.04.2005