Предприниматель без образования юридического лица оказал консультационные услуги иностранной компании (Казахстан). Оплата за консультационные услуги, согласно условиям контракта, производилась в долларах США и поступила на валютный счет предпринимателя 13 августа

Каким образом предприниматель должен отражать поступившую от оказания услуг выручку, учитывая, что через несколько дней предпринимателем была продана часть валюты, поступившей на валютный счет?

Пользователи СС "КонсультантБухгалтер"

Ответ: В соответствии с п.2 ст.4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ред. от 30.06.2003) граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. При этом п.2 ст.54 Налогового кодекса РФ устанавливает, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей установлен Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок). В соответствии с п.7 Порядка индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах Книги учета. При этом п.5 Порядка предусматривает, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

Записи в Книге учета по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату фактического получения дохода (п.5 ст.210 НК РФ, п.5 Порядка).

Таким образом, предприниматель должен отражать поступившую от оказания услуг выручку в рублях по курсу ЦБ РФ на дату поступления валютной выручки (13.08.2004).

Что же касается дальнейшей продажи части валютной выручки и весьма вероятной возможности возникновения разницы между курсом ЦБ, по которому отражено поступление валютной выручки, и курсом, по которому часть валюты была фактически реализована, необходимо отметить следующее.

С точки зрения отражения в Книге учета разницы курсов валюты, приобретаемой для осуществления внешнеторговых операций, и учета данных операций при исчислении НДФЛ можно выделить три позиции.

Согласно первой позиции ни п.5 Порядка, регламентирующий порядок отражения в учете операцией индивидуального предпринимателя в иностранной валюте, ни Общие требования к порядку заполнения Книги учета (Приложение к Порядку) ничего не говорят об отражении в Книге учета курсовых разниц. Они также не упоминаются в нормах гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Следовательно, индивидуальный предприниматель вправе не учитывать их ни в качестве дохода, ни в качестве расходов и не отражать обменные операции в Книге учета.

Вторая позиция состоит в том, что в соответствии с п.3 ст.210 НК РФ налоговая база для исчисления налога на доходы физических лиц определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст.218 - 221 НК РФ.

Пункт 1 ст.221 НК РФ предусматривает, что индивидуальные предприниматели вправе получить профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Глава 25 НК РФ предусматривает признание положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации, на дату перехода права собственности на иностранную валюту в качестве внереализационного дохода (расхода) (п.2 ст.250, пп.6 п.1 ст.265 НК РФ).

Исходя из этого индивидуальный предприниматель должен учесть в составе доходов или расходов в рамках предпринимательской деятельности курсовые разницы в целях обложения налогом на доходы физических лиц.

Вместе с тем из нормативно-правовых актов неясно, каким образом предприниматель должен отражать данные операции в Книге учета.

Третья позиция состоит в том, что при приобретении иностранной валюты налогообложению подлежит доход налогоплательщика в размере разницы между суммой покупки и курсом Центрального банка Российской Федерации на день такой покупки, поскольку он не поименован в перечне доходов, не подлежащих налогообложению, перечисленных в ст.217 гл.23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Такие доходы относятся к доходам, облагаемым по ставке 13%, полученным от источников выплаты в Российской Федерации (в данном случае - банка, в котором индивидуальный предприниматель приобрел валюту), и подлежат отражению в Приложении А Декларации по налогу на доходы физических лиц формы 3-НДФЛ, утвержденной Приказом МНС России от 16.10.2003 N БГ-3-04/540 "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и Инструкции по их заполнению".

При этом убытки, полученные физическими лицами по таким операциям, в целях налогообложения к учету не принимаются и не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы за отчетный налоговый период. Это связано с тем, что в соответствии с п.15 Порядка под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Следовательно, расходы индивидуальных предпринимателей, которые непосредственно не связаны с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг или имущественных прав, в части реализации имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в процессе осуществления предпринимательской деятельности в качестве средств труда, то есть определяемые в ст.265 гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ как "внереализационные расходы" юридических лиц, могут рассматриваться в целях их учета при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц исключительно с точки зрения их непосредственной связи с получением налогоплательщиками доходов от осуществляемой ими предпринимательской деятельности.

Эта точка зрения вряд ли может быть признана справедливой, учитывая, что покупку иностранной валюты предприниматель осуществляет в рамках своей предпринимательской деятельности для целей приобретения основных средств. Исходя из этого данная операция должна быть признана совершенной в рамках его предпринимательской деятельности и подпадающей под действие ст.221 НК РФ. Кроме того, п.1 ст.221 НК РФ, говоря о расходах, непосредственно связанных с извлечением дохода, предусматривает обращение к нормам гл.25 НК РФ и не предусматривает неприменение к индивидуальным предпринимателям норм ст. ст.250, 265 НК РФ о внереализационных доходах и расходах.

Таким образом, налогоплательщику необходимо самому избрать подходящий ему вариант действий. Он вправе также обратиться для получения разъяснения по данному вопросу в налоговую инспекцию по месту своего учета. В случае если налогоплательщик считает, что акты налоговых органов или действия (бездействие) их должностных лиц нарушают его права, то согласно ст. ст.137, 138 НК РФ он вправе обжаловать такие акты или действия (бездействие) в вышестоящий налоговый орган или в суд.

А. В.Рымкевич

Издательство "Главная книга"

12.05.2004