Оборот земли по российскому гражданскому законодательству

ОБОРОТ ЗЕМЛИ ПО РОССИЙСКОМУ ГРАЖДАНСКОМУ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ

В. М. БАРАНОВ

Баранов В. М., депутат Московской областной Думы.

Оборот земельных участков, т. е. переход земельных участков от одного лица к другому посредством заключения договоров и иных сделок, регулируется гражданским законодательством с учетом земельного, лесного, природоохранительного, иного специального законодательства. Нормы Гражданского кодекса РФ применяются в тех случаях, когда такая сделка предусмотрена земельным законодательством <1>. Как указывает И. Ф. Панкратов, нормы гражданского законодательства могут воспроизводиться в земельном законодательстве, не вступая в противоречие с нормами ГК РФ, что нормы гражданского законодательства могут и должны развиваться и конкретизироваться с учетом особенностей земельных отношений, но, опять-таки, не вступая в противоречие с ГК РФ <2>. -------------------------------- <1> См.: Иконицкая И. А. Земельное право РФ. М.: Юрист, 2001. С. 37. <2> См.: Панкратов И. Ф. Новый ГК и земельное законодательство // Законодательство и экономика. 1996. N 5-6. С. 43.

Земля является важнейшим из компонентов природной среды и главным средством производства в сельском и лесном хозяйстве. Совершение сделок с земельными участками является одним из наиболее динамично развивающихся институтов земельного и гражданского права. Каждый этап земельно-аграрной реформы 90-х годов расширял круг правомочий собственников земельных участков в части возможности свободно отчуждать свою собственность другому лицу путем совершения сделок. Монополия государственной собственности прервалась, когда был введен такой титул прав на землю, как пожизненное наследуемое владение, восстановлена аренда земли <3>. До принятия Основ использование земли могло осуществляться только на праве землепользования (право постоянного (бессрочного) и временного пользования землей). Позже были приняты законы, которые ввели право собственности на землю, право пожизненного наследуемого владения <4>. Таким образом, земля оказалась включенной в гражданский оборот в качестве объекта гражданских правоотношений. -------------------------------- <3> См.: Основы законодательства Союза ССР и союзных республик о земле: приняты Верховным Советом СССР 28 февраля 1990 г. <4> См.: Законы РСФСР от 23 ноября 1990 г. "О земельной реформе", от 22 ноября 1990 г. "О крестьянском (фермерском) хозяйстве", от 15 декабря 1990 г. "Об изменениях и дополнениях Конституции (Основного Закона) РСФСР".

Законодательство в качестве объектов земельных отношений выделяет: землю как природный объект и природный ресурс; земельные участки; части земельных участков (ст. 6 ЗК РФ). Земля как природный ресурс выражается в объективном праве и опосредуется им исключительно в виде земельных участков (или их частей), т. е. земельный участок - это юридически значимое выражение земли как природного ресурса, а значит, как объекта гражданских прав. Объектами сделок с землей являются земельные участки и право на них. Земельный участок должен быть соответствующим образом индивидуализирован и отражен в документах государственной регистрации. Для регистрации права собственности на землю требуется проведение мероприятий, связанных с определением местоположения и границ земельных участков на местности (межевание земель), инвентаризацией, топографо-геодезическими, картографическими, землеустроительными и иными работами, согласованием границ со смежными землепользователями и вынесением их в натуру, что позволит произвести государственный кадастровый учет земельных участков. Объекты (почва, замкнутые водоемы, леса, здания, строения и др.), прочно связанные с земельными участками и перемещение которых без причинения несоразмерного ущерба их назначению невозможно, находятся в обороте нераздельно, если иное не предусмотрено законом. Без соответствующей регистрации земельный участок не признается объектом сделок, о чем свидетельствует пример из судебной практики. Так, апелляционная инстанция отменила решение суда первой инстанции, удовлетворившего иск общества с ограниченной ответственностью о признании за ним исключительного права на приватизацию или приобретение права аренды земельного участка, и вынесла новое решение об отказе в иске. Оставляя в силе постановление апелляционной инстанции, Федеральный арбитражный суд указал, что требование о признании права на земельный участок не может быть удовлетворено, поскольку земельный участок, право на который, по мнению ООО, оспаривается ответчиком, не сформирован в установленном порядке и не прошел государственный кадастровый учет, а потому не существует в качестве объекта гражданского оборота (п. 1 ст. 37 ЗК РФ) и не может в связи с этим быть предметом спора <5>. -------------------------------- <5> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 августа 2005 г. N А19-31927/04-7-Ф02-3776/05-С2.

Граждане России наделены правом свободно пользоваться и распоряжаться землей (ст. 36 Конституции РФ). Объем правомочий распоряжения собственника применительно к земле определен в ст. 260 ГК РФ: лица, имеющие в собственности земельный участок, вправе продавать его, дарить, отдавать в залог или сдавать в аренду и распоряжаться им иным образом, если соответствующие земли на основании закона не исключены из оборота или не ограничены в обороте. Ограничение этого права касается тех случаев, когда это может нанести вред окружающей природной среде и нарушить права и законные интересы других лиц. Специальные правила, касающиеся оборотоспособности земли и других природных ресурсов, установлены и в ГК РФ (п. 3 ст. 129): эти объекты могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах. Земельный кодекс РФ конкретизирует требования при пользовании и распоряжении землей (ст. 15): соблюдение обременений и иных условий, установленных законом и договорами. Таким образом, отличие оборотоспособности земельных участков от оборотоспособности иных объектов гражданских прав заключается в том, что законодательство устанавливает определенные пределы и ограничения распоряжения земельной собственностью. Существует деление земель на изъятые из оборота, ограниченные в обороте и не изъятые из оборота. Отчуждение земельных участков, полностью изъятых из оборота, не допускается вообще. А земли, ограниченные в обороте, могут приобретаться лишь в определенных гражданских и земельных правоотношениях. Так, земли, являющиеся недвижимым имуществом и не принадлежащие на праве собственности гражданам или юридическим лицам, в данный оборот не включаются <6>. -------------------------------- <6> См.: Галиновская Е. А. Оборот земельных участков // В пособии "Земля и право". М.: Норма, 1998. С. 281.

Так, ст. 27 ЗК РФ устанавливает, что земельные участки, находящиеся в федеральной собственности, могут быть изъяты из оборота, при этом такие участки не предоставляются в частную собственность и не могут быть объектами гражданско-правовых сделок. Кроме того, земельные участки, находящиеся в федеральной и муниципальной собственности, могут ограничиваться в обороте, т. е. не предоставляться в частную собственность, за исключением случаев, установленных федеральными законами. Анализ соответствующих положений ЗК РФ и Закона "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения", закрепляющих перечень земельных участков, изъятых или ограниченных в обороте, показывает, что возможность и степень нахождения в гражданском обороте земельных участков напрямую зависят от их публичного значения, вернее, от того, насколько законодатель считает важным публичное значение того или иного земельного участка. Следует отметить, что в подавляющем большинстве случаев оборотоспособность земельных участков не зависит от их внутренних свойств и качеств, а устанавливается в зависимости от способа и цели их использования (в первую очередь от расположенных на них объектов). Законодательством закреплено, что участниками договорных отношений не могут быть физические и юридические лица, если предметом сделки являются земли: - объектов историко-культурного наследия; - предоставленные для нужд обороны; - заповедников; - оздоровительного назначения; - залегания полезных ископаемых; - подвергавшиеся радиоактивному и химическому загрязнению, биогенному заражению; - государственных научно-исследовательских учреждений, образовательных учреждений, племенных, элитно-семеноводческих хозяйств; - закрытых административно-территориальных образований, воинских и гражданских захоронений; - государственных природных заповедников, заказников, памятников природы, национальных парков, дендрологических парков, природных парков, ботанических садов, а также зарезервированных для этих целей территорий. Судебная практика однозначно рассматривает спорные вопросы. Так, арбитражный суд отказал в удовлетворении заявления ОАО "РЖД" о признании недействительным отказа в регистрации права собственности на земельный участок, на котором располагается внесенное в уставный капитал ОАО недвижимое имущество санатория, поскольку при рассмотрении дела было установлено, что спорный земельный участок относится к землям особо охраняемых природных территорий, которые в соответствии с п. 5 ст. 27 ЗК ограничены в обороте и согласно п. 2 ст. 27 ЗК РФ не могут предоставляться в частную собственность, за исключением случаев, прямо предусмотренных федеральными законами <7>. -------------------------------- <7> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 8 июля 2005 г. N Ф03-А73/05-1/1306.

Таким образом, изъятые из оборота земельные участки не передаются в частную собственность и земельные участки, находящиеся в государственной и муниципальной собственности, не могут быть объектами гражданско-правовых сделок. Граждане и юридические лица могут обладать земельными участками помимо права собственности и на основании иных вещных прав: права пожизненного наследуемого владения, постоянного (бессрочного) пользования, срочного безвозмездного пользования, ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитута). Земельный кодекс РФ сократил число видов (титулов) прав на землю, поэтому с момента введения его в действие земельные участки в постоянное (бессрочное) пользование и пожизненное наследуемое владение не предоставляются, но приобретенные ранее участки на том или ином праве сохраняются. Одновременно гражданам предоставлено право на однократную бесплатную приватизацию таких участков, причем без ограничения каким-либо сроком, а также независимо от их размера, нахождения в собственности гражданина иных земельных участков и взимания дополнительных денежных сумм, помимо установленных федеральными законами сборов (ст. 20, 21 ЗК). Гражданский кодекс РФ допускал ограниченное распоряжение земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения и постоянного (бессрочного) пользования, Земельный кодекс полностью исключил всякое распоряжение указанными участками. Поскольку их коллизия не была устранена при введении в действие Земельного кодекса, следует отдать приоритет нормам ст. 20 и 21 ЗК. Это прямо вытекает из содержания ст. 3 ЗК, в соответствии с которой имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным законодательством, специальными федеральными законами. В отличие от приватизации жилых помещений возникновение права собственности на земельные участки не связано с заключением гражданско-правового договора. Основанием для приватизации земельных участков является решение органов государственной власти или органов местного самоуправления, принятое в рамках их компетенции (ст. 29 ЗК РФ), т. е. в отношении земельных участков речь идет об административно-правовом способе возникновения прав и обязанностей. При условии соблюдения определенных ограничений публично-правового характера индивидуализированные земельные участки могут быть предметом договора купли-продажи, мены, дарения, ренты, имущественного страхования, доверительного управления (как в составе имущественных комплексов, так и самостоятельно). Не изъятые из оборота земельные участки могут представляться на основании договора в аренду и субаренду в соответствии с положениями гражданского и земельного законодательства. В ряде случаев арендованный земельный участок может быть передан в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором аренды выкупной цены <8>. Финансовая аренда (лизинг) в отношении земельных участков (равно как и иных природных ресурсов) не допускается (ст. 666 ГК РФ). -------------------------------- <8> См.: ст. 9 Закона "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения".

Земельные участки, находящиеся в собственности граждан, их объединений, юридических лиц и предоставленные для садоводства, животноводства, индивидуального жилищного, дачного и гаражного строительства, приусадебные земельные участки личного подсобного хозяйства и земельные участки, занятые зданиями, строениями или сооружениями, в размере, необходимом для их хозяйственного обслуживания (функционального обеспечения), могут быть заложены на основании договора об ипотеке <9>. -------------------------------- <9> См.: ст. 62 Федерального закона "Об ипотеке (залоге недвижимости)".

В соответствии с п. 1 ст. 36 Земельного кодекса РФ граждане и юридические лица, имеющие в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретают права на эти участки. Исключительное право на приватизацию или приобретение права аренды земельных участков имеют граждане и юридические лица - собственники зданий, строений, сооружений в порядке и на условиях, которые установлены Земельным кодексом, федеральными законами. Земельный участок отчуждается в соответствии с границами, которые определяются на основании плана земельного участка, предоставляемого покупателем и удостоверенного органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра. Отказ в выкупе земельного участка или предоставлении его в аренду не допускается, за исключением случаев, предусмотренных законом. Орган местного самоуправления не вправе препятствовать истцу в реализации предоставленных законом прав. Судебная практика показывает, что подобные споры возникают достаточно часто и суды в основном удовлетворяют иски граждан и юридических лиц. Так, например, Арбитражный суд Московской области, рассмотрев иск индивидуального предпринимателя П. к администрации г. Красноармейска, признал незаконными решения главы г. Красноармейска от 19 июля 2004 г. N 1196, от 30 августа 2004 г. N 1489 и обязал администрацию г. Красноармейска заключить договор купли-продажи земельного участка <10>. На заявление П. о предоставлении права собственности на земельный участок под недвижимым имуществом решениями Главы г. Красноармейска было предложено заключить договор аренды на земельные участки под зданиями. Признание расширения сферы экономического стимулирования и повсеместного усиления частноправовых начал в регулировании общественных отношений, конечно же, не означает исключение административно-правового регулирования или замену его экономическими методами, в особенности в такой сфере, как природопользование. Главным и определяющим продолжает оставаться административно-правовое регулирование, что обусловлено особенностью данной сферы отношений, приоритетом публично-правовых интересов над частными, необходимостью сохранения природных богатств страны в интересах всего общества, а также тем, что преобладает не частная, а государственная собственность на природные ресурсы. -------------------------------- <10> Решение Арбитражного суда Московской области от 9 декабря 2004 г. по делу N А41-К2-20802/04.

Название документа "Обзор практики рассмотрения судами споров, связанных с уплатой акцизов, сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, водного налога, государственной пошлины, налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2006 по 31.12.2006" (Лермонтов Ю. М.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2007) Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ СУДАМИ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С УПЛАТОЙ АКЦИЗОВ, СБОРОВ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ ЖИВОТНОГО МИРА И ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ ВОДНЫХ БИОЛОГИЧЕСКИХ РЕСУРСОВ, ВОДНОГО НАЛОГА, ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОШЛИНЫ, НАЛОГА НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ ЗА ПЕРИОД С 01.01.2006 ПО 31.12.2006

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 23 июля 2007 года

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ

Ю. М. Лермонтов, консультант Минфина России.

При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 49 судебных актов. Рассматривались только вступившие в силу решения.

АКЦИЗЫ (ГЛАВА 22 НК РФ)

1. Подакцизные товары (статья 181 НК РФ)

1. Поскольку налогоплательщик приобрел нефтепродукты после аннулирования свидетельства на операции с нефтепродуктами, то у него отсутствовала обязанность уплачивать акцизы относительно этих нефтепродуктов (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2006 по делу N А82-16134/2005-27).

Суть дела. Налогоплательщик (индивидуальный предприниматель) имел свидетельство о регистрации его в качестве лица, совершающего оптово-розничную реализацию нефтепродуктов. Свидетельство действовало в период с 28.11.2002 по 25.02.2003. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты акцизов и установил неуплату налогоплательщиком акциза с приобретенных у контрагента 42 тонн дизельного топлива. Результаты проверки оформлены актом, на основании которого налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату акциза по пункту 1 статьи 122 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по акцизам в течение более 180 дней по пункту 2 статьи 119 НК РФ и предложил в срок, установленный в требовании, уплатить суммы недоимки, налоговых санкции и пеней. Налогоплательщик обжаловал данное решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 181 НК РФ дизельное топливо является подакцизным товаром. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ (утратил силу с 01.01.2007 в соответствии с Федеральным законом от 26.07.2006 N 134-ФЗ) объектом налогообложения по акцизам признается получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство. Для целей главы 22 НК РФ получением нефтепродуктов признаются: приобретение нефтепродуктов в собственность; оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов); оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов); получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки. На основании пункта 2 статьи 195 НК РФ в целях главы 22 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров. По операциям, указанным в подпункте 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, датой получения нефтепродуктов признается день совершения соответствующей операции. В пункте 1 статьи 223 ГК РФ установлено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В соответствии с пунктом 1 статьи 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Согласно пункту 2 договора поставки нефтепродуктов датой поставки продукции при поставке автотранспортом считается дата получения продукции покупателем. Из пункта 6.3 разовых договоров поставки все риски случайной гибели, случайного повреждения или ухудшения качества продукции, а также право собственности на продукцию переходят от продавца по передаче продукции покупателю. Обязанность продавца передать продукцию покупателю считается исполненной в момент передачи продукции представителю покупателя или представителю автотранспортной организации с одновременным оформлением товарно-транспортной накладной грузоотправителем. Из материалов дела следует, что на спорную партию нефтепродуктов у налогоплательщика имеется два комплекта документов. При этом о втором комплекте документов (товарно-транспортных накладных от 26.02.2003 и от 28.02.2003, счетах-фактурах от 26.02.2003 и 28.02.2003) налоговый орган был поставлен в известность налогоплательщиком при проведении искомой выездной налоговой проверки. Арбитражный суд, всесторонне, объективно и полно исследовав представленные в материалах дела доказательства, установил, что право собственности на искомые нефтепродукты перешло к налогоплательщику 26.02.2003 и 28.02.2003, то есть после аннулирования свидетельства на операции с нефтепродуктами, поскольку товарно-сопроводительные накладные от 26.02.2003 и 28.02.2003 составляют единый и непротиворечивый комплект с первоначальными счетами-фактурами, платежными документами, соответствуют им по количеству, стоимости, срокам поставки дизельного топлива, а счета-фактуры внесены в книгу учета доходов и расходов позднее и не в календарной отчетности. С учетом изложенного суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика в спорный период обязанности исчислить и уплатить акциз с искомых нефтепродуктов, поэтому признал недействительным решение налогового органа.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2006 N А82-16134/2005-27.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 181 НК РФ дизельное топливо является подакцизным товаром. В комментируемом Постановлении суд указал, что у налогоплательщика в момент приобретения дизельного топлива свидетельство на операции с нефтепродуктами, на основании которого, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, до 01.01.2007 (дата, с которой пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ утратил силу в соответствии с ФЗ от 26.07.2006 N 134-ФЗ) данная операция являлась объектом налогообложения, было аннулировано, то есть при совершении операции по приобретению нефтепродуктов объект налогообложения акцизами отсутствовал, ввиду чего суд удовлетворил требования налогоплательщика. Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2006 N А74-5277/04-Ф02-2748/05-С1.

2. Налогоплательщик обязан платить акциз лишь с нефтепродуктов, поименованных в свидетельстве о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.05.2006 N Ф04-2524/2006(22129-А03-29)).

Суть дела. Налоговым органом налогоплательщику выдано свидетельство о регистрации лица, осуществляющего оптовую реализацию нефтепродуктов, в котором указан вид нефтепродуктов: автомобильный бензин, дизельное топливо, со сроком действия с 01.01.2003 по 31.12.2003. По результатам выездной проверки составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Указанным решением предложено налогоплательщику уплатить акциз, пени и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет. Считая вынесенное решение незаконным, нарушающим права, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Налоговый орган обратился со встречным заявлением о взыскании налоговой санкции. Позиция суда. В силу статьи 179.1 НК РФ (утратила силу с 01.01.2007 - Федеральный закон от 26.07.2006 N 134-ФЗ) организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим производство, оптовую, оптово-розничную и розничную реализацию нефтепродуктов, выдаются свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Как указано в пункте 3 статьи 179.1 НК РФ, порядок выдачи свидетельства определяется МНС России. Такой порядок утвержден Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 06.02.2003 N БГ-3-03/52 (утратил силу с 06.02.2003) (далее - Порядок), действующим в проверяемом налоговым органом периоде. Данным Приказом утвержден Порядок выдачи свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, в пункте 7 которого указано, что в свидетельстве указываются: вид деятельности (указывается в наименовании свидетельства) и марки (номенклатура) нефтепродуктов. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ (утратил силу с 01.01.2007 - Федеральный закон от 26.07.2006 N 134-ФЗ) объектом налогообложения признается получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство. Следовательно, налогоплательщик являлся плательщиком акциза только в отношении тех нефтепродуктов, которые указаны в свидетельстве. Доводы налогового органа о том, что налогоплательщик обязан выплачивать акциз по реализации всех видов нефтепродуктов, в том числе и не включенных в перечень, содержащийся в свидетельстве, основаны на неверном толковании норм права.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 10.05.2006 N Ф04-2524/2006(22129-А03-29).

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ предусмотрен такой объект налогообложения акцизами, как получение на территории Российской Федерации нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство. Порядком выдачи свидетельства предусмотрено, что свидетельство выдается на каждый вид деятельности, а также в нем указывается наименование нефтепродуктов. Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщик обязан уплачивать акцизы лишь с нефтепродуктов, которые поименованы в свидетельстве.

2. Объект налогообложения (статья 182 НК РФ)

3. У налогоплательщика не возникло объекта налогообложения акцизами, так как алкогольная продукция была им реализована с его акцизного склада на акцизные склады сторонних организаций, что подтверждается договором поставки, счетами-фактурами, товарными накладными, доверенностями на получение материальных ценностей (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 по делу N А56-16998/2005).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком акцизов за период с 01.07.2003 по 31.12.2003, о чем составлен акт. В ходе проверки установлена неполная уплата налогоплательщиком акциза за июль - декабрь 2003 г. в связи с неподтверждением поступления алкогольной продукции с акцизного склада налогоплательщика на акцизные склады грузополучателей. По результатам выездной проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении акциза и начислении пеней за его несвоевременную уплату. В обоснование данного решения налоговый орган указал на результаты встречных проверок, в отношении директора покупателя возбуждено уголовное дело, лицензия на право оборота алкогольной продукции у данной организации аннулирована. Налоговый орган также сослался на непредставление налогоплательщиком уведомления о поступлении алкогольной продукции на акцизный склад покупателя, акта возврата алкогольной продукции, товарно-транспортной накладной. На основании решения налогового органа налогоплательщику направлены требования об уплате налога и налоговой санкции. В связи с неисполнением указанных требований налоговый орган принял решение о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках. Налогоплательщик не согласился с названными решениями и требованиями налогового органа и обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенный период) объектом налогообложения акцизом признается в том числе реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков - производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций. Не признается объектом налогообложения реализация алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации. Как следует из материалов дела, на основании договора поставки, заключенного с покупателем, налогоплательщик (поставщик) реализовал покупателю алкогольную продукцию. В подтверждение реализации названной продукции налогоплательщиком представлены договор, счета-фактуры, товарные накладные, доверенности на получение материальных ценностей. Суд, оценив представленные доказательства, признал подтвержденным факт реализации налогоплательщиком алкогольной продукции второму покупателю. Налоговый орган не опровергает сведения, отраженные в представленных налогоплательщиком документах. Налоговый орган не заявил в порядке, предусмотренном статьей 161 АПК РФ, о фальсификации доказательств реализации алкогольной продукции покупателю. В материалах дела имеется копия разрешения, выданного покупателем на осуществление хранения в режиме налогового склада и реализацию алкогольной продукции, сроком действия до 22.08.2004. Следовательно, в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ реализация алкогольной продукции покупателю не привела к возникновению у налогоплательщика налогооблагаемой базы по акцизу, в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налогоплательщику акциза, соответствующих пеней и налоговых санкций в этой части. Как отметил суд, сведения об отзыве у второго покупателя лицензии и возбуждении уголовного дела сами по себе не свидетельствуют о невозможности реализации данной организации алкогольной продукции в 2003 г. Налогоплательщиком же представлены первичные документы, подтверждающие реализацию продукции покупателю.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 N А56-16998/2005.

В проверяемый период реализация алкогольной продукции с акцизных складов признавалась объектом налогообложения, однако в случаях, когда реализация производилась на акцизный склад другой оптовой организации, такая реализация не являлась объектом налогообложения акцизами. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик подтвердил реализацию алкогольной продукции на акцизный склад другой оптовой организации, предоставив договор поставки, счета-фактуры, товарные накладные и иные документы, доказывающие реальность совершения спорной операции.

4. Так как налогоплательщик приобрел у продавца вино, а не виноматериалы, то он не должен уплачивать акциз с приобретенного товара (вина) (Постановление ФАС Поволжского округа от 30.11.2006 по делу N А55-4564/06).

Суть дела. В ходе проведения выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления акциза на алкогольную продукцию за период с 06.10.2003 по 31.07.2005 налоговым органом установлено, что налогоплательщиком была приобретена алкогольная продукция - вино портвейн - у сторонних организаций, которые осуществляли разлив вина в бутылки, что в соответствии с пунктом 3 статьи 182 НК РФ приравнивается к производству подакцизных товаров, в связи с чем доначислены акциз, пени и штраф. В соответствии с решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК, в виде взыскания штрафа, неуплаченного акциза, пеней за несвоевременную уплату акциза. Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно договорам, заключенным налогоплательщиком со сторонними организациями, налогоплательщик приобрел вино портвейн, акциз на которое был уплачен поставщиками в полном объеме. На акцизный склад налогоплательщика вино портвейн, разлитое в потребительскую тару сторонними организациями, поступило без оклейки его региональными специальными марками, так как маркировка осуществлялась акцизным складом налогоплательщика, что отражено в журнале налогового поста. Суд, удовлетворяя заявленные требования, сделал вывод о том, что налогоплательщик приобретал у сторонних организаций вино, а не виноматериалы, в связи с чем налогоплательщик не должен уплачивать акциз с приобретенного у этих организаций товара. Суд сделал вывод о том, что вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцами при приобретении подакцизных товаров, либо предъявленные налогоплательщиком - собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение. В соответствии с разъяснениями Лицензионной палаты условиями действия лицензии сторонней организации на осуществление деятельности по производству, хранению, и поставке произведенной алкогольной продукции (вино) предусматривается только разлив (бутилирование) полученного от организации - производителя готового вина, следовательно, разлив (бутилирование) может производиться и в отношении готовой алкогольной продукции (вина). Ссылка налогового органа на Постановления Президиума ВАС от 04.01.1996 N 923/95 и от 16.04.1996 N 763/96 судом не была принята во внимание, поскольку указанные Постановления были приняты до вступления в силу НК РФ в действующей редакции. Статьей 182 НК РФ установлено, что объектом обложения акцизами является реализация с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков - производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций (данное положение утратило силу). Согласно статье 195 НК РФ дата реализации (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада определяется как день завершения действия режима налогового склада. На основании статьи 197 НК РФ (утратила силу) под режимом налогового склада понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на акцизный склад до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию. Момент отгрузки (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада покупателям либо структурному подразделению считается моментом завершения действия налогового склада. При нахождении алкогольной продукции на акцизных складах с ней могут производиться исключительно операции по обеспечению сохранности, контролю качества, маркировке, а также по подготовке ее к передаче и транспортировке. Правомерными также являются выводы суда о том, что передача образцов алкогольной продукции в лабораторию для проведения мероприятий по контролю за качеством определенной партии подакцизной продукции не является ее реализацией, так как режим налогового склада продолжает действовать. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что объектом налогообложения в соответствии со статьей 182 НК РФ является реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, поэтому бой алкогольной продукции нельзя расценить как недостачу продукции, так как она присутствует на складе, в связи с чем доначисление акциза, а также пеней и штрафа является необоснованным.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 30.11.2006 N А55-4564/06.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) предусмотрено, что реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков-производителей, облагается акцизами. В соответствии с пунктом 3 статьи 182 НК РФ разлив алкогольной продукции, осуществляемый как часть общего процесса производства, приравнивается к производству этой продукции. В комментируемом Постановлении суд указал, что сторонние организации, у которых налогоплательщик приобретал вино, разливали по бутылкам готовое вино, полученное у производителя, вследствие этого налогоплательщик не должен уплачивать акциз с приобретенного вина.

3. Операции, не подлежащие налогообложению (статья 183 НК РФ)

5. Налогоплательщик неправомерно применил льготу по уплате акцизов с реализации подакцизных товаров на экспорт, так как он не подтвердил обоснованность освобождения от налогообложения, поскольку не представил в налоговый орган необходимые документы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2006 по делу N А39-798/2005-68/11).

Суть дела. Налогоплательщик осуществляет операции по перепродаже нефти и является собственником нефтепродуктов, произведенных из сырья и материалов на основании договоров с перерабатывающими заводами и отгруженных на экспорт. Реализация нефтепродуктов на экспорт в рассматриваемом случае осуществлялась по договору комиссии, заключенному налогоплательщиком с комиссионером. Налогоплательщик 26.04.2004 представил в налоговый орган декларацию по акцизам на нефтепродукты за февраль 2004 г., а также в соответствии с пунктом 2 статьи 184 НК РФ банковскую гарантию. В порядке статьи 198 НК РФ налогоплательщик 20.08.2004 представил пакет документов для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов. В ходе камеральной проверки декларации и документов налоговый орган установил, что представленный пакет документов для обоснования применения налоговых вычетов и освобождения от уплаты акциза по товарам, реализованным на экспорт, не соответствует требованиям статьи 198 НК РФ, а именно: не представлены контракты (копии контрактов) с иностранным партнером на поставку подакцизных товаров и договоры комиссии. Кроме того, налогоплательщик представил копии грузовых таможенных деклараций и товаросопроводительных документов с нечеткими, нечитаемыми штампами таможенных органов и личных печатей их работников. В отдельных грузовых таможенных декларациях и железнодорожных накладных отсутствуют необходимые отметки таможен. По результатам проверки налоговый орган вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором налогоплательщику предложено уплатить акциз, а также пени. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В силу пунктов 1 и 2 статьи 184 НК РФ освобождение от налогообложения операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта. Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории Российской Федерации, в порядке, предусмотренном настоящей статьей, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. В пункте 7 статьи 198 НК РФ определено, что при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы: 1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии; 2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера в российском банке; 3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации; 4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации. При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, с отметками пограничного таможенного органа. Отметки, свидетельствующие о подтверждении фактического вывоза товаров, проставляются таможенными органами на транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документах или их копиях в порядке, предусмотренном Инструкцией о подтверждении таможенными органами вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденной Приказом Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 21.07.2003 N 806. Из приведенных норм следует, что обязательным условием для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов при экспортных операциях является представление налогоплательщиком налоговому органу документов, предусмотренных в пункте 7 статьи 198 НК РФ. При этом названные документы должны быть достоверными, составлять единый комплект и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях. В пункте 8 статьи 198 НК РФ установлено, что при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в пункте 7 статьи 198 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном настоящей главой в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации. Как видно из материалов дела, налогоплательщик в подтверждение обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов при экспортных операциях не представил контракты (копии контрактов) с иностранным покупателем на поставку подакцизных товаров и договоры комиссии. Кроме того, налогоплательщик представил копии грузовых таможенных деклараций, транспортных и товаросопроводительных документов с нечеткими, нечитаемыми штампами таможенных органов и личных печатей их работников. В отдельных грузовых таможенных декларациях и железнодорожных накладных отсутствуют необходимые отметки таможен. Оценив представленные в дело доказательства, суд пришел к выводу о том, что имеющиеся документы не подтверждают надлежащим образом факт вывоза подакцизных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и не позволяют признать соблюденными все требования законодательства для обоснованности освобождения от уплаты акцизов по нефтепродуктам и налоговых вычетов по экспортным операциям.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2006 N А39-798/2005-68/11.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли не подлежит налогообложению акцизами. Для подтверждения обоснованности освобождения от налогообложения налогоплательщик должен в течение 180 дней со дня реализации подакцизных товаров представить в налоговый орган пакет документов, предусмотренный пунктом 7 статьи 198 НК РФ. В комментируемом Постановлении суд указывает, что налогоплательщик в нарушение пункта 7 статьи 198 НК РФ представил неполный пакет документов, а также часть из представленных документов не отвечает требованиям пункта 7 статьи 198 НК РФ, следовательно, налогообложение должно производиться на общих основаниях. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 13.09.2006 N А39-3050/2005-161/10; от 13.09.2006 N А39-2108/2005-110/11; от 13.09.2006 N А39-1496/2005-87/9.

6. Невынесение решения налоговым органом о возмещении путем зачета акциза на бензин автомобильный по экспорту связано с невыполнением налогоплательщиком обязанности по отражению в налоговой декларации сведений о возмещении налога из бюджета и является правомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2006 N Ф04-6691/2006(27284-А67-42)).

Суть дела. 26.09.2005 и 25.10.2005 налогоплательщиком представлены налоговому органу декларации по акцизам на нефтепродукты за август 2005 г., в том числе на нефтепродукты, вывезенные в таможенном режиме экспорта. В налоговых декларациях не указана подлежащая возмещению сумма акциза по операциям с нефтепродуктами, помещенными под таможенный режим экспорта. 06.10.2005 налогоплательщиком был направлен в налоговый орган пакет документов, представление которого предусмотрено пунктом 7 статьи 198 НК РФ, для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза по операциям с нефтепродуктами, полученными на территории Российской Федерации и в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта в августе 2005 г. В сопроводительном письме к пакету документов налогоплательщик просит налоговый орган проверить документы и принять решение о возмещении путем зачета сумм акциза, уплаченных за август 2005 г. Налоговым органом не принято решение о возмещении налогоплательщику акциза в срок до 10.01.2006. 24.01.2005 налогоплательщиком была представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация по акцизам на нефтепродукты за август 2005 г., в которой указана подлежащая возмещению сумма акциза. 27.03.2006 налоговым органом принято решение о возмещении налогоплательщику из федерального бюджета сумм акциза на нефтепродукты. Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии в срок до 10.01.2006 решения о возмещении акциза, обязании налогового органа принять решение о возмещении путем зачета акциза на бензин автомобильный по экспорту в августе 2005 г. с датой вступления в силу решения о возмещении 10.01.2006. Позиция суда. Согласно статьям 52, 80 НК РФ налогоплательщик обязан исчислять сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и других данных, связанных с исчислением и уплатой налогов. Согласно нормам статей 82, 87 НК РФ, налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки. В соответствии с нормами статьи 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций и документов, представляемых налогоплательщиком. Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. При решении вопроса о возмещении налога из бюджета, в том числе акциза, налоговый орган обязан руководствоваться нормами налогового законодательства, изложенными в общей части НК РФ. На основании указанных норм права, содержащихся в общей части НК РФ, для принятия решения налоговым органом о возмещении налога из бюджета (в том числе акциза) налогоплательщик обязан внести указанные сведения в налоговую декларацию и представить документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ. При неисполнении налогоплательщиком обязанности по отражению в налоговой декларации предусмотренных законом данных о сумме акциза, подлежащей возмещению из бюджета, нельзя признать незаконным бездействие налогового органа, связанное с отсутствием решения по возмещению налога из бюджета. Нормы статьи 203 НК РФ не изменяют общий порядок внесения налогоплательщиком сведений в налоговую декларацию, в том числе о возмещении акциза из бюджета. В пункте 4 статьи 203 НК РФ содержатся не специальные правила получения возмещения из бюджета по акцизам, а лишь дополнительные условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе получить возмещение из бюджета. Условие о представлении налогоплательщиком документов, предусмотренных в пункте 7 статьи 198 НК РФ, не может заменять обязанность налогоплательщика исчислить сумму налога и представить налоговому органу декларацию для решения вопроса о возмещении акциза из бюджета (зачета), а лишь дополняет указанную обязанность другой - по представлению налоговому органу пакета документов для подтверждения обоснованности освобождения налогоплательщика от уплаты акциза и налоговых вычетов. Требования налогоплательщика о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии в срок до 10.01.2006 решения о возмещении путем зачета акциза на бензин автомобильный по экспорту в августе 2005 г., и обязании налогового органа или иного должностного лица принять решение о возмещении путем зачета акциза на бензин автомобильный по экспорту в августе 2005 г. с датой вступления в силу решения о возмещении 10.01.2006 удовлетворению не подлежат.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2006 N Ф04-6691/2006(27284-А67-42).

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ экспортная реализация подакцизных товаров не подлежит налогообложению. Для подтверждения правомерности освобождения от налогообложения налогоплательщик должен представить в налоговый орган пакет документов, предусмотренный пунктом 7 статьи 198 НК РФ. Пунктом 4 статьи 203 НК РФ предусмотрено, что возмещение акцизов производится не позднее 3 месяцев со дня представления вышеуказанного пакета документов. В комментируемом Постановлении суд указывает, что поскольку на налогоплательщика возложена обязанность самостоятельно исчислить, т. е. рассчитать сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, с учетом полученных доходов, произведенных расходов, а также налоговых льгот, то налоговый орган правомерно не выносил решение о возврате/зачете акциза, так как налогоплательщик не исполнил вышеуказанную обязанность - не указал в декларации сумму акциза, подлежащую возмещению.

7. Включение в декларацию нефтепродуктов, вывезенных за пределы таможенной территории Российской Федерации, не относящихся к периоду, за который представлена декларация, не противоречит законодательству о налогах и сборах (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2006 N Ф04-360/2006(19697-А70-34)).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации налогоплательщика по акцизам на нефтепродукты за сентябрь 2004 г., в ходе которой установлена неуплата (неполная уплата) акциза на бензин автомобильный, акциза на дизельное топливо. По результатам рассмотрения материалов проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также предложено уплатить неуплаченную (не полностью уплаченную) сумму недоимки по акцизу на бензин автомобильный, по акцизу на дизельное топливо и пени. Основанием для вынесения указанного решения явилось, по мнению налогового органа, представление налогоплательщиком документов, не относящихся к тому налоговому периоду, за который представлена декларация по акцизам на нефтепродукты, в связи с чем включение нефтепродуктов, вывезенных за пределы таможенной территории Российской Федерации в августе и октябре 2004 г., в декларацию по акцизам на нефтепродукты за сентябрь 2004 г. неправомерно. На основании решения налогоплательщику выставлены требования об уплате недоимки, пеней и штрафа. Не согласившись с решением и требованиями налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции, являющиеся объектами налогообложения в соответствии с подпунктами 2, 3 и 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта. В соответствии с положениями статей 182 - 184, 198 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, при предоставлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии, а также документов, указанных в пункте 7 статьи 198 НК РФ, в течение 180 дней с даты реализации нефтепродуктов на экспорт. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ и пункту 4.2 Приказа МНС России от 18.12.2000 N БГ-3-03/440, которым утверждены Методические рекомендации по применению главы 22 "Акцизы" НК РФ (подакцизные товары), с 01.01.2003 объект налогообложения акцизом возникает у лица, совершающего операции с нефтепродуктами, не при их реализации, а при их получении (оприходовании). При рассмотрении спора судом установлено, что налогоплательщиком в налоговый орган одновременно с декларацией по акцизам за сентябрь 2004 г. представлена банковская гарантия. Позднее сопроводительными письмами налогоплательщиком направлены в налоговый орган документы, подтверждающие факт вывоза в таможенном режиме экспорта подакцизных нефтепродуктов, по которым заявлено освобождение от налогообложения в налоговой декларации за сентябрь 2004 г. Документы, подтверждающие факт экспорта, представлены в полном объеме и соответствуют требованиям пункта 7 статьи 198 НК РФ, что не оспаривается налоговым органом. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что налоговое законодательство не устанавливает в качестве обязательного условия реализацию товара в том же налоговом периоде, что и включение его в налоговую декларацию, в связи с чем довод налогового органа о неправомерном включении нефтепродуктов, вывезенных за пределы территории Российской Федерации в августе и октябре 2004 г., в декларацию по акцизам на нефтепродукты за сентябрь 2004 г. является необоснованным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2006 N Ф04-360/2006(19697-А70-34).

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 183 НК РФ освобождается от налогообложения реализация подакцизных товаров на экспорт. При этом налогоплательщик должен представить банковскую гарантию, а также пакет документов, предусмотренный пунктом 7 статьи 198 НК РФ. В комментируемом Постановлении суд указывает, что налогоплательщик выполнил все требования, предусмотренные законодательством о налогах и сборах для освобождения от налогообложения акцизом, а требование о реализации подакцизного товара в том же налоговом периоде, в каком он включен в налоговую декларацию, НК РФ не предусмотрено.

8. Так как акциз по реализации на экспорт подакцизных товаров был исчислен и уплачен в бюджет, то на налогоплательщика не распространяется требование по ведению и наличию отдельного учета операций по производству и реализации подакцизных товаров, не подлежащих налогообложению (Постановление ФАС Московского округа от 07.11.2006 N КА-А40/10764-06).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по акцизам на подакцизные товары, за исключением нефтепродуктов, табачных изделий и алкогольной продукции, реализуемой с акцизных складов оптовых организаций, за март 2005 г. и документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ. По результатам камеральной проверки налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику отказано в возмещении акциза с реализации товаров на экспорт и в возмещении акциза, уплаченного при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 7 статьи 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы: - контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров; - платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке; - грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации; - копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации. Факт экспорта подакцизного товара по контрактам с инопокупателем подтверждается представленными ГТД, товаросопроводительными документами с отметками таможенных органов "Выпуск разрешен", "Товар вывезен полностью", выписками банка. Уплата акциза при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров, подтверждается счетами-фактурами, актами об отгрузке и приемке этилового спирта, платежными поручениями, выписками банка, реестрами бухгалтерского учета и не оспаривается налоговым органом. В оспариваемом по делу решении налоговый орган указал на то, что налогоплательщиком в нарушение пункта 2 статьи 183 НК РФ не ведется раздельный учет производства и реализации подакцизных товаров на внутреннем и внешних рынках. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только в том случае, если у налогоплательщика имеется поручительство банка или банковская гарантия, которыми предусматривается обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. При отсутствии у налогоплательщика поручительства банка или банковской гарантии налогоплательщик обязан уплатить акциз в общем порядке. Таким образом, при отсутствии у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации не являются операциями, не подлежащими налогообложению (освобождаемыми от налогообложения). В соответствии с пунктом 3 статьи 184 НК РФ возмещение сумм акциза производится после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта товаров, в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ. При этом положения статьи 203 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика вести отдельный учет операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров на экспорт. Как установлено судом, по налоговой декларации по акцизам за январь, февраль 2005 г. (налоговые периоды, в которых произведена реализация подакцизных товаров на экспорт) налогоплательщик не заявлял какие-либо суммы акциза по разделу "Реализация в отчетном налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым представлены поручительства банков или банковские гарантии" (строка 030 деклараций). Так, акциз по реализации на экспорт подакцизных товаров был исчислен и уплачен в бюджет, в связи с чем на налогоплательщика не распространяется требование пункта 2 статьи 183 НК РФ по ведению и наличию отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров как операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Кроме того, сведения по суммам акциза по спиртам по каждой поставке (ГТД), заявленным к возмещению на основании налоговой декларации по акцизам за март 2005 г., даны в справке об отгрузках экспортной готовой продукции по налогоплательщику, по которым акциз подлежит возмещению по декларации за март 2005 г. Методика расчета величины акцизов, подлежащих возмещению по приобретенному спирту, использованному в качестве сырья для производства алкогольной продукции, порядок бухгалтерского учета акциза по экспортным операциям утверждены распоряжением налогоплательщика. Общая сумма акциза, уплаченная по спиртам, использованным в отчетном периоде, определяется исходя из объема спирта, использованного в производстве в отчетном периоде. Таким образом, налогоплательщик фактически ведет раздельный учет операций по производству и реализации подакцизных товаров на экспорт.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 07.11.2006 N КА-А40/10764-06.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ операции по реализации подакцизных товаров на экспорт освобождаются от налогообложения при условии предоставления налогоплательщиком банковской гарантии, пакета документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ. Также пунктом 2 статьи 183 НК РФ предусмотрено требование, согласно которому вышеуказанная операция освобождается от налогообложения вОсвобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ, которая устанавливает, что освобождение от налогообложения операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта. На основании пункта 2 статьи 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) и (или) передаче подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней. При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации. Согласно пункту 3 статьи 184 НК РФ при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик не представил в налоговый орган поручительство банка (банковскую гарантию) и не уплатил акциз в соответствии с порядком, установленным НК РФ. Указанные обстоятельства являются основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Поскольку на момент представления налогоплательщиком декларации за октябрь 2004 г. налоговый орган не принял решение в порядке статьи 184 НК РФ о возмещении налогоплательщику акциза, налогоплательщик не имел права уменьшать подлежащий уплате акциз. Суд также сделал вывод об обоснованном начислении пеней за несвоевременную уплату акциза. Однако, как указал суд, вследствие принятия налоговым органом решения о возмещении налогоплательщику акциза пени не подлежат взысканию в силу положений пункта 4 статьи 203 НК РФ, предусматривающих, что в случае, если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по акцизу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются. В связи с принятием указанных решений налогового органа о возмещении акциза не подлежит взысканию и сам акциз ввиду отсутствия в настоящее время обязанности по его уплате.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 N А21-2408/2005-С1.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли не подлежит налогообложению акцизами. При этом согласно пункту 2 статьи 184 НК РФ налогоплательщик для освобождения от уплаты акциза должен представить в налоговый орган банковскую гарантию, в противном случае налогоплательщик обязан уплатить акциз на общих основаниях. Однако в силу пункта 3 статьи 184 НК РФ в случае уплаты экспортного акциза в отсутствие банковской гарантии налогоплательщик вправе возместить уплаченный акциз в порядке статьи 203 НК РФ. В комментируемом Постановлении суд указывает, что налогоплательщик в нарушение названных выше норм не уплатил экспортный акциз в отсутствие банковской гарантии, поэтому решение налогового органа формально правомерно. Однако налоговым органом было принято решение о возмещении акциза, что, в свою очередь, освобождает налогоплательщика от уплаты пеней в соответствии с пунктом 4 статьи 203 НК РФ. Также недоимка по акцизу не подлежит взысканию, так как налоговым органом принято решение о возмещении акциза.

10. Поручительство банка (банковская гарантия) не является основанием для освобождения от уплаты акциза, а представляет собой инструмент, с помощью которого государство предотвращает вероятность неуплаты акциза в бюджет, которая может возникнуть в случае, если по каким-либо причинам товар не будет экспортирован за пределы территории Российской Федерации (Постановление ФАС Уральского округа от 20.12.2006 N Ф09-11179/06-С2).

Суть дела. Налоговым органом в ходе проведения камеральной налоговой проверки выявлен факт необоснованного использования налогоплательщиком предусмотренного пунктом 2 статьи 184 НК РФ права на освобождение от уплаты акциза, повлекшего за собой недоплату акциза в бюджет. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о начислении налогоплательщику к уплате в бюджет акциза за январь 2006 г., соответствующих пеней и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату акциза в бюджет. Позиция суда. Согласно статье 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного по операциям, предусмотренным подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период), в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории Российской Федерации, в порядке, предусмотренном статьей 184 НК РФ, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных нефтепродуктов, и неуплаты им акциза и (или) пеней. В соответствии с пунктом 7 статьи 198 НК РФ при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы: 1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров; 2) платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке; 3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничный таможенный орган); 4) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации. Согласно пункту 8 статьи 198 НК РФ при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в пункте 7 статьи 198 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном главой 22 НК РФ в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации. Из анализа приведенных выше положений НК РФ следует, что поручительство банка (банковская гарантия) не является основанием для освобождения от уплаты акциза, а представляет собой инструмент, с помощью которого государство предотвращает вероятность неуплаты акциза в бюджет, которая может возникнуть в случае, если по каким-либо причинам товар не будет экспортирован за пределы территории Российской Федерации. Единственным основанием, в силу которого налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, является факт экспорта нефтепродуктов, подтвержденный документами, перечисленными в пункте 7 статьи 198 НК РФ, что и следует из буквального толкования подпункта 4 пункта 1 статьи 183, статьи 184 и пункта 7 статьи 198 НК РФ. На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, определенным статьями 65, 71 АПК РФ, судом установлено, что все необходимые документы, перечисленные в пункте 7 статьи 198 НК ПФ, представлены налогоплательщиком налоговому органу в полном объеме, соответствуют требованиям действующего налогового законодательства и подтверждают факт экспорта налогоплательщиком подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 20.12.2006 N Ф09-11179/06-С2.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли не облагается акцизами. Для подтверждения обоснованности освобождения от налогообложения налогоплательщик должен представить в налоговый орган пакет документов, предусмотренный пунктом 7 статьи 198 НК РФ. Также налогоплательщик в соответствии с пунктом 2 статьи 183 НК РФ освобождается от налогообложения при условии ведения и наличия отдельного учета операций по производству и реализации экспортных подакцизных товаров. Пунктом 2 статьи 184 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик не уплачивает акциз с реализованных на экспорт подакцизных товаров даже до момента представления вышеуказанного пакета документов при представлении в налоговый орган банковской гарантии. В случае отсутствия такой гарантии налогоплательщик уплачивает акциз в общем порядке, а впоследствии возмещает его в порядке, установленном статьей 203 НК РФ. Как видно, банковская гарантия предоставляет возможность на момент реализации вообще не уплачивать акциз, так как она представляет собой инструмент, с помощью которого государство предотвращает вероятность неуплаты акциза в бюджет, в случае если товар не будет экспортирован, в то время как пакет документов, предусмотренный пунктом 7 статьи 198 НК РФ, предоставляет возможность освобождения от налогообложения, на что и указал суд.

5. Налоговые ставки (статья 193 НК РФ)

11. В случае уплаты производителем своей части акциза по ставкам, действовавшим до нового налогового регулирования, оптовая организация также должна уплачивать свою часть акциза по аналогичным ставкам (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2006 N А78-14982/05-С2-12/929-Ф02-2917/06-С1).

Суть дела. Налоговый орган по результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком уточненной декларации по акцизам за июнь 2005 г. вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Также налогоплательщику предложено уплатить акциз и пени. Основанием для принятия данного решения послужил факт исчисления налогоплательщиком акциза исходя из налоговых ставок, действовавших до 01.01.2005, тогда как реализация алкогольной продукции производилась в июне 2005 г. Посчитав, что решение налогового органа нарушает его права, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. В соответствии со статьей 179 НК РФ налогоплательщик в проверяемом периоде являлся плательщиком акциза в связи с реализацией алкогольной продукции с акцизных складов. Ставки акцизов для каждого вида подакцизных товаров установлены в статье 193 НК РФ. Пункт 2 статьи 193 НК РФ в редакции, действовавшей в спорном периоде, предусматривал уплату акциза производителями и оптовыми организациями в процентном отношении к налоговой ставке на пропорциональной основе, чем достигалось распределение бремени уплаты 100 процентов суммы акциза в отношении алкогольной продукции между производителями и оптовыми организациями. Из материалов дела усматривается, что основанием для доначисления акцизов явился факт исчисления налогоплательщиком в 2005 г. акцизов по алкогольной продукции, отгруженной в его адрес поставщиками в 2004 г., не по ставкам, действовавшим с 01.01.2005, а по прежним налоговым ставкам. Так, пунктом 2 статьи 1 Федерального закона от 28.07.2004 N 86-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" в статью 193 НК РФ внесены изменения, в том числе и устанавливающие повышенные ставки акцизов по алкогольной продукции. Данные изменения вступают в силу с 01.01.2005 (пункт 1 статьи 2 Федерального закона от 28.07.2004 N 86-ФЗ). Довод налогового органа о недопустимости применения к возникшим правоотношениям правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 12.05.2005 N 163-О, суд считает ошибочным. В мотивировочной части Определения КС РФ от 12.05.2005 N 163-О "По жалобе общества с ограниченной ответственностью "Агата-ЛТД" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 10 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" содержатся выводы о том, что изменение законодателем налогового законодательства, которое может повлечь ухудшение положения налогоплательщика, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами, в том числе при изменении параметров уплаты акциза. При рассмотрении спора суд сделал вывод о том, что в случае уплаты производителем своей части акциза по ставкам, действовавшим до нового налогового регулирования, оптовая организация также должна уплачивать свою часть акциза по аналогичным ставкам. Новое правовое регулирование не может рассматриваться как допускающее распространение повышенных ставок акциза на оптовые организации, реализующие алкогольную продукцию, полученную от производителей до момента вступления в силу нового закона.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2006 N А78-14982/05-С2-12/929-Ф02-2817/06-С1.

Статья 193 НК РФ устанавливает налоговые ставки по акцизам. В комментируемом Постановлении суд указывает, что, несмотря на то что реализация подакцизного товара налогоплательщиком произошла после вступления в силу закона, изменяющего налоговые ставки, применяться должны ставки, действовавшие ранее, так как по этим ставкам (ранее действовавшим) был уплачен акциз производителем и уплата налогоплательщиком акциза по новым ставкам привела бы к нарушению его экономических интересов. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.06.2006 N А78-14981/05-С2-8/919-Ф02-2916/06-С1; от 22.06.2006 N А78-14980/05-С2-8/920-Ф02-2915/06-С1; от 20.06.2006 N А78-14985/05-С2-20/882-Ф02-2922/06-С1; от 20.06.2006 N А78-14984/05-С2-20/881-Ф02-2919/06-С1; от 20.06.2006 N А78-14983/05-С2-12/930-Ф02-2918/06-С1.

12. Так как природный газ, реализованный в 1995 - 1997 гг., был оплачен лишь в 2005 г., то налогоплательщик правомерно применил налоговую ставку, действовавшую в период получения оплаты (Постановление ФАС Московского округа от 28.12.2006, 29.12.2006 N КА-А40/12949-06).

Суть дела. В ходе камеральной налоговой проверки налогоплательщика по налоговой декларации по акцизу за сентябрь 2005 г. налоговым органом принято решение, которым доначислены акцизы, а также соответствующие пени. В привлечении к налоговой ответственности отказано на основании статьи 109 НК РФ. По мнению налогового органа, налогоплательщик не имел права применять к полученной в 2001 г. оплате дебиторской задолженности за газ, отгруженный в 1995 - 1997 гг., ставку налогообложения в размере 15 процентов вместо предполагаемой налоговым органом налоговой ставки 30%. Налогоплательщику направлено требование об уплате налогов с отражением вышеназванных сумм и указанием срока исполнения. Считая решение и требование незаконными, налогоплательщик оспорил их в судебном порядке. Позиция суда. Налогоплательщик осуществлял отгрузку природного газа конечным потребителям в 1995 - 1997 гг. В бухгалтерском учете налогоплательщика числится дебиторская задолженность за отгруженный природный газ. После оплаты задолженности за природный газ в 2005 г. налогоплательщик исчислил и уплатил акциз по ставке 15%, установленной пунктом 1 статьи 193 НК РФ. Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" с 01.01.2004 из-под налогообложения акцизами выведен природный газ, за исключением природного газа, добытого до 01.01.2004. В соответствии со статьей 8 названного Закона по подакцизному минеральному сырью, добытому до 01.01.2004 года, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу Федерального закона N 117-ФЗ. До введения в действие названного Федерального закона действовала глава 22 "Акцизы" НК РФ, которая устанавливала порядок исчисления и уплаты акцизов на природный газ. В соответствии с пунктом 2 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за соответствующий налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии с пунктом 2 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенная в соответствии со статьями 187 - 191 НК РФ. Пункт 4 статьи 194 НК РФ устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которого относится к соответствующему налоговому периоду. Согласно положениям пункта 1 статьи 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья - природного газа определяется как день его оплаты. Согласно пункту 2 статьи 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определяется как стоимость реализованной продукции. Поскольку дата реализации (облагаемый оборот) имела место в сентябре 2005 г., обстоятельства, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате акциза, также имели место только в этот период. Таким образом, обязанность исчислить и уплатить налог за соответствующий налоговый период у налогоплательщика возникла только в 2005 г., т. е. в период действия главы 22 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 193 НК РФ ставка акциза по природному газу при реализации в РФ установлена в размере 15%. В соответствии с абзацем 8 статьи 2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" был признан утратившим силу Закон "Об акцизах" и со ст. 1 указанного Закона введена в действие глава 22 НК РФ "Акцизы". Кроме того, постановления Правительства РФ, на которые содержится ссылка в оспариваемом решении, устанавливавшие ставки акцизов на природный газ, также утратили силу: Постановление от 01.09.1995 N 859 с 03.09.1998, Постановление от 03.09.1998 N 1018 с 01.01.1999. То есть налоговый орган ссылается на нарушение налогоплательщиком правовых норм, которые в проверяемом периоде не действовали. При этом в статье 31 Федерального закона N 118-ФЗ были предусмотрены переходные положения, относящиеся к случаям, когда правоотношения возникли до введения в действие норм части второй НК РФ, а налоговые обязанности из этих правоотношений - после. Так, в данной статье указано, что по правоотношениям, возникшим до введения в действие части 2 НК РФ, нормы части второй НК РФ применяются к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Поскольку обязанность исчислить и уплатить спорный налог в бюджет возникла в 2005 г., к ней подлежат применению нормы главы 22 НК РФ. При этом в указанный период ставка акциза на природный газ составляла 15%, следовательно, никаких оснований применять иную ставку, не действующую на дату реализации газа, определения налоговой базы и исчисления акциза за соответствующий налоговый период, не было. Ни НК РФ, ни другие акты законодательства о налогах и сборах, регламентирующие порядок исчисления и уплаты акцизов с операций по реализации природного газа, не содержат норм, позволяющих при исчислении налоговой базы по акцизу, сформировавшейся в одном налоговом периоде, применять налоговые ставки, действовавшие в другом налоговом периоде. Инструкция МНС России от 10.05.2000 N 61 "О порядке исчисления и уплаты акцизов", на которую ссылается налоговый орган, не действовала ни на момент отгрузки природного газа покупателям, ни на дату определения налоговой базы по акцизу. В пункте 7 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 19.12.2000 N БГ-3-03/441 (утратил силу); указано, что в соответствии со статьей 195 НК РФ дата реализации природного газа определяется как день его оплаты. Поэтому, учитывая данную норму, следует иметь в виду, что акциз на природный газ, отгруженный в 2001 г., а оплаченный после указанной даты, исчисляется в порядке и по ставкам, установленным главой 22 НК РФ. В пункте 6 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481, указано, что в соответствии со статьей 195 НК РФ дата реализации природного газа определяется как день его оплаты. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17.07.1996 N 863 и Законом "О естественных монополиях" цены на газ являлись государственно-регулируемыми ценами. Налогоплательщик пояснил суду, что природный газ был реализован налогоплательщиком по государственно-регулируемой цене. При отгрузке газа налогоплательщик не мог исчислить сумму акциза, поскольку природный газ на тот момент не был оплачен и у него не возник фактический оборот (момент реализации газа). В свою очередь, оплата газа была произведена покупателями исходя из тарифных цен, а не с учетом ставки акциза, как указывает налоговый орган. В соответствии со статьей 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизного минерального сырья, у покупателя учитываются в стоимости приобретенного подакцизного минерального сырья. Таким образом, покупатели в момент оплаты в 2005 г. природного газа не принимали к вычету исчисленные налогоплательщиком суммы акцизов, а учитывали их в себестоимости газа. В таком случае баланс интересов бюджета и налогоплательщиков (продавца и покупателя) достигался тем, что в момент реализации газа (на дату его оплаты) налогоплательщик-продавец исчисляет и уплачивает в бюджет акциз по действующим в этот период ставкам, а налогоплательщик-покупатель был вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль сумму акциза в размере, не превышающем исчисленный продавцом. При этом вся сумма прибыли, полученной налогоплательщиком, была учтена в составе доходов от реализации при налогообложении прибыли. То есть со всей цены реализации в бюджет был уплачен налог. Ссылка налогового органа на ущемление прав покупателей и нарушение принципа равенства несостоятельна, поскольку никакое неравное определение цен не имело места, тем более это не может являться основанием для доначисления налога в нарушение прямой нормы статьи 31 Федерального закона N 118-ФЗ. Налоговый орган ссылается на пункт 4 статьи 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Однако данная норма не может быть применима в рассматриваемом случае. Придание законам о налогах обратной силы означает изменение порядка налогового регулирования в налоговые периоды, предшествующие вступлению в силу этого закона (т. е. уже после истечения срока уплаты налога либо после совершения события или действия, в результате которых возникла обязанность уплатить налог). Налогоплательщик применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям Закона N 118-ФЗ. КС РФ в Определении от 05.07.2002 N 203-О указал, что часть вторая статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы. Так как обязанность по уплате акциза на природный газ возникла после 01.01.2001, нельзя говорить о придании обратной силы нормам главы 22 НК РФ. Суд пришел к правильному выводу о том, что объект налогообложения по акцизам возникает в момент оплаты природного газа, поскольку дата реализации природного газа определяется как дата его оплаты, при этом налоговая база определяется как стоимость продукции. В момент оплаты налогоплательщик правомерно облагал суммы оплаты за газ акцизом по ставке 15 процентов.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 28.12.2006, 29.12.2006 N КА-А40/12949-06.

В проверяемый период природный газ являлся подакцизным товаром и облагался акцизами по налоговым ставкам, установленным статьей 193 НК РФ. В комментируемом Постановлении суд указывает, что согласно пункту 1 статьи 195 НК РФ (действовавшей в проверяемой период) датой реализации подакцизного товара признавалась дата оплаты этих товаров. Природный газ, реализованный налогоплательщиком в 1995 - 1997 гг., был оплачен покупателем лишь в 2005 г., следовательно, налогоплательщик правомерно применил налоговую ставку, действовавшую в период оплаты газа.

6. Определение даты реализации (передачи) или получения товаров (статья 195 НК РФ)

13. Хищение подакцизной продукции со склада не является ее реализацией и не образует объекта налогообложения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.02.2006 N А33-24342/04-С3-Ф02-74/06-С1).

Суть дела. 15.07.2004 налогоплательщиком в налоговый орган представлена декларация по акцизам на алкогольную продукцию, реализуемую с акцизных складов оптовой торговли, за июнь 2004 г. Налоговым органом в ходе проведения камеральной проверки указанной декларации, актов инвентаризации алкогольной продукции, акта списания винно-водочной продукции установлено, что на складе обнаружена недостача алкогольной продукции, принадлежащей налогоплательщику. Это обстоятельство, по мнению налогового органа, повлекло неполную уплату акциза за июнь 2004 г. По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислены акциз и пени. Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признается реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков - производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций. В соответствии с пунктом 4 статьи 195 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) в целях настоящей главы дата реализации (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада определяется как день завершения действия режима налогового склада. При обнаружении недостачи указанной продукции дата ее реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти). Между тем судом сделан вывод о том, что применение пункта 4 статьи 195 НК РФ при обнаружении недостачи по признакам хищения без установления причинно-следственной связи и степени вины налогоплательщика в данном происшествии необоснованно. Как следует из материалов дела, подакцизная алкогольная продукция находилась на складе. Согласно актам описи и ареста имущества арестованное имущество было принято на ответственное хранение физическими лицами. Согласно письму налогоплательщика в адрес судебного пристава-исполнителя, налогоплательщик отказался от хранения имущества, включенного в акты описи и ареста, ввиду отсутствия возможности надлежащим образом исполнять обязательство по договору аренды на склад, где хранилась арестованная продукция. Налогоплательщиком представлено исковое заявление арендодателя о взыскании задолженности по арендной плате. Согласно протоколу осмотра места происшествия, составленному следователем следственного управления, установлен факт взлома складского помещения налогоплательщика с алкогольной продукцией, возбуждено уголовное дело. Письмом в адрес суда сообщено о приостановлении уголовного дела по пункту 1 статьи 208 УПК РФ за неустановлением лиц, совершивших преступление. Таким образом, несмотря на принятие налогоплательщиком всех зависящих от него мер к обеспечению сохранности товара, алкогольная продукция похищена неустановленными лицами. В данном случае отсутствие алкогольной продукции на складе обусловлено определенным обстоятельством - хищением товара неустановленными лицами, что в силу пункта 1 статьи 39 НК РФ не является передачей на возмездной основе права собственности на алкогольную продукцию другому лицу, не может быть в силу пункта 4 статьи 195 НК РФ приравнено к реализации и не подлежит включению в объект налогообложения акцизом.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.02.2006 N А33-24342/04-С3-Ф02-74/06-С1.

Согласно пункту 4 статьи 195 НК РФ недостача товара приравнивается к его реализации, а дата его реализации определяется как день обнаружения недостачи. Однако в комментируемом Постановлении суд делает вывод, что недостача вследствие хищения товара не подпадает под действие пункта 4 статьи 195 НК РФ, так как виновные лица не установлены. Кроме того, суд указал, что налогоплательщик принял все зависящие от него меры по сохранности алкогольной продукции.

7. Порядок отнесения сумм акциза (статья 199 НК РФ)

14. Доначисление налога в условиях, когда налог уже уплачен налогоплательщиком в стоимости товара и последний лишен права на налоговый вычет, приводит к двойному налогообложению одного и того же товара, что противоречит принципу однократности налогообложения и нарушает права и законные интересы налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2006 N Ф04-3028/2006(22905-А75-31)).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам налогообложения подакцизного минерального сырья (нефтепродуктов) за 2003 г., отраженным в акте, налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату акциза на нефтепродукты за январь 2003 г. в результате занижения налогооблагаемой базы и неверного исчисления налога. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить сумму доначисленного акциза за январь 2003 г. Налогоплательщику было направлено требование, в котором в срок до 29.07.2005 было предложено уплатить налоговые санкции. Налогоплательщик налоговую санкцию в добровольном порядке не уплатил, что послужило основанием для обращения налогового органа с заявлением о взыскании налоговой санкции в судебном порядке. Позиция суда. Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением является виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность. Пункт 1 статьи 122 НК РФ предусматривает ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). При этом сам по себе факт неуплаты налога в установленный законом срок при отсутствии занижения налогооблагаемой базы вследствие неправомерных действий налогоплательщика не образует состава налогового правонарушения и не влечет ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Статьей 109 НК РФ установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения. Следовательно, при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика. Данная правовая позиция закреплена в Постановлениях КС РФ от 17.12.1996, от 25.01.2001, в Определении КС РФ от 04.07.2002 N 202-О. В силу пункта 6 статьи 108 НК РФ и пункта 1 статьи 65 АПК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что занижение налоговой базы и неполная уплата налога за январь 2003 г. в установленный срок произошли не по вине налогоплательщика, а в результате виновных действий производителя нефтепродуктов. Так, проведенными дополнительными мероприятиями (в виде встречной проверки производителя нефтепродуктов), результаты которых оформлены справкой, налоговым органом было установлено, что производитель в нарушение положений подпункта 3 пункта 4 статьи 199 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) включал в январе 2003 г. сумму акциза в стоимость передаваемых налогоплательщику подакцизных нефтепродуктов, которую, в свою очередь, в налоговую декларацию по налогу за январь 2003 г. не включал. Доначисление налоговым органом налога в условиях, когда налог уже уплачен налогоплательщиком в стоимости товара и последний лишен в силу положений статьи 200 НК РФ права на налоговый вычет, приводит к двойному налогообложению налогом одного и того же товара, что противоречит принципу однократности налогообложения и нарушает права и законные интересы налогоплательщика. Кроме того, как установлено арбитражным судом и не оспаривается налоговым органом, налогоплательщик самостоятельно уплатил налог в полном объеме, что подтверждается платежными документами.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2006 N Ф04-3028/2006(22905-А75-31).

Подпунктом 3 пункта 4 статьи 199 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) установлено, что в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, имеющему свидетельство, предусмотренное статьей 179.1 НК РФ (утратила силу), суммы акцизов не включаются в себестоимость нефтепродуктов. В комментируемом Постановлении суд указал, что производитель в нарушение вышеуказанного положения включил в себестоимость сумму акциза с передаваемых нефтепродуктов и не отразил данную сумму в налоговой декларации. Также суд указал, что взыскание с налогоплательщика спорной суммы акциза приведет к двойному налогообложению, так как спорная сумма акциза уже уплачена им в составе цены.

8. Налоговые вычеты (статья 200 НК РФ)

15. Так как налогоплательщик не подтвердил передачу нефтепродуктов в производство, а именно не представил лимитно-заборные карты, акты списания в производство, то он не имел права на применение налогового вычета (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2006 по делу N А82-18310/2005-15).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по акцизу на нефтепродукты за апрель 2005 г. В ходе камеральной проверки данной декларации и документов, полученных налоговым органом на основании требования, налоговый орган установил неуплату налогоплательщиком акциза ввиду незаконного применения им налогового вычета вследствие непредставления документов, подтверждающих передачу соответствующего объема нефтепродуктов в переработку. На основании материалов проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату акциза по пункту 1 статьи 122 НК РФ и предложил в срок, установленный в требовании, уплатить сумму налоговой санкции, а также акциз и пени. Налогоплательщик оспорил приведенные ненормативные акты налоговых органов в арбитражном суде. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 главы 22 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Согласно пункту 9 статьи 200 НК РФ (с 01.01.2007 утратила силу) вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком в соответствии с подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем использовании подакцизных нефтепродуктов в производстве других подакцизных нефтепродуктов, в том числе при розливе и (или) смешении (при представлении документов в соответствии с пунктом 9 статьи 201 НК РФ). В пункте 9 статьи 201 НК РФ (утратила силу с 01.01.2007) предусмотрено, что налоговые вычеты, указанные в пункте 9 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт передачи нефтепродуктов в производство (накладная на внутреннее перемещение, накладная на отпуск материалов на сторону, лимитно-заборная карта, акт приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, акт списания в производство и другие). Из содержания приведенных норм следует, что акциз по нефтепродуктам, использованным в производстве других подакцизных нефтепродуктов, подлежит вычету при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих передачу нефтепродуктов в производство. Суд, всесторонне, объективно и полно исследовав доказательства по делу, установил, что налогоплательщик не подтвердил факт передачи в производство подакцизного нефтепродукта, а именно не представил лимитно-заборные карты, акты списания в производство. Довод налогоплательщика о том, что передача нефтепродуктов в производство подтверждается накладными на отпуск материалов на сторону, суд признал необоснованным, поскольку данные накладные подлежат оценке в совокупности с иными первичными документами, в том числе лимитно-заборными картами, актом списания в производство. С учетом изложенного суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика права на применение налогового вычета. Налогоплательщик не оспаривает правильность расчетов доначисленного акциза, пеней и налоговых санкций. При таких обстоятельствах суд отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2006 N А82-18310/2005-15.

Из пункта 9 статьи 200 НК РФ следует, что суммы акциза по товарам, переданным в дальнейшее производство других подакцизных товаров, подлежат вычету при представлении документов, предусмотренных пунктом 9 статьи 201 НК РФ, подтверждающих передачу подакцизных товаров в дальнейшее производство. Указанный перечень документов является обязательным для представления, и, как указал суд, исключать из него какие-либо документы налогоплательщик не вправе. Упомянутые документы должны исследоваться в совокупности и подтверждать передачу подакцизных товаров в дальнейшее производство.

16. Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату акциза ввиду реализации нефтепродуктов организации, имеющей поддельное свидетельство, признано недействительным, так как налогоплательщик не мог знать о подделке свидетельства (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2006 N А10-2911/05-Ф02-6970/05-С1).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления акциза за период с 01.01.2003 по 30.04.2003. Из материалов проверки следует, что налогоплательщик реализовывал нефтепродукты юридическому лицу, не имеющему свидетельства на операции с нефтепродуктами. По результатам проверки составлен акт от 05.04.2005 и принято решение от 27.04.2005 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, данным решением доначислены суммы акциза, пени. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 8 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов в соответствии с пунктом 3 статьи 201 НК РФ). Как видно из сообщения управления по налоговым преступлениям, покупатель нефтепродуктов, реализуемых налогоплательщиком, не имел свидетельства о регистрации лица, осуществляющего операции с нефтепродуктами. В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Суд установил, что факт наличия у покупателя подакцизной продукции поддельного свидетельства о регистрации не был и не мог быть известен налогоплательщику на момент получения вычетов по акцизу, поэтому вина налогоплательщика в совершении вменяемого правонарушения отсутствует.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2006 N А10-2911/05-Ф02-6970/05-С1.

Из смысла пункта 8 статьи 200 НК РФ и пункта 8 статьи 201 НК РФ следует, что налогоплательщик не вправе получить налоговый вычет, если нефтепродукты реализованы организации, не имеющей свидетельства, предусмотренного статьей 179.1 НК РФ. В комментируемом Постановлении суд указал, что налогоплательщик не мог знать о наличии у его контрагента поддельного свидетельства, то есть вина налогоплательщика в совершении вменяемого ему налогового правонарушения отсутствует.

17. Поскольку факт регистрации реестра счетов-фактур в налоговом органе подтвердился, налогоплательщик правомерно применил налоговые вычеты (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.10.2006, 27.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3322).

Суть дела. Налогоплательщик подал в налоговый орган налоговую декларацию по акцизам на нефтепродукты за ноябрь 2005 г. с указанием суммы налогового вычета, представив реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа. По результатам камеральной налоговой проверки указанной декларации налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату акциза в результате неправильного его исчисления. Названным выше решением также предложено уплатить сумму не полностью уплаченного акциза и пени. Основанием для принятия решения явилось отсутствие в представленном налогоплательщиком вместе с налоговой декларацией по акцизам на нефтепродукты за ноябрь 2005 года реестре счетов-фактур, выставленных предпринимателем (продавцом), в штампе "Зарегистрировано" личной подписи должностного лица налогового органа. Налогоплательщику направлены требования с предложением добровольно уплатить суммы налоговой санкции, акциза и пеней. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Суд, признавая недействительным решение налогового органа, обоснованно исходил из того, что в соответствии с пунктом 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Согласно пункту 8 статьи 200 НК РФ, вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов в соответствии с пунктом 8 статьи 201 НК РФ). В силу пункта 8 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы в том числе реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяется Минфином России. Указанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур, и проставляется налоговым органом не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации в порядке, определяемом Минфином России. Данный Порядок утвержден Приказом МНС России от 31.01.2003 N БГ-3-03/38 (утратил силу с 01.01.2006 в связи с вступлением в силу Приказа Минфина России от 23.12.2005 N 155н), в соответствии с которым отметка налогового органа проставляется в реестрах счетов-фактур, выставленных продавцом нефтепродуктов, имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, и представленных покупателем нефтепродуктов, имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Как установлено судом и подтверждается материалами дела, налогоплательщик приобретал нефтепродукты, в том числе у предпринимателя, и представил в налоговый орган вместе с декларацией реестр счетов-фактур, зарегистрированный налоговым органом, в котором указана только фамилия должностного лица налогового органа, роспись должностного лица отсутствует. Однако в материалах дела имеется справка о проведении встречной налоговой проверки предпринимателя, из которой видно, что факт регистрации в налоговом органе реестра счетов-фактур, выставленных предпринимателем, подтверждается. Таким образом, суд, в соответствии со статьей 71 АПК РФ исследовав и оценив все имеющиеся в материалах дела доказательства и оценив в совокупности все обстоятельства по делу, применил пункт 8 статьи 201 НК РФ и признал решение налогового органа недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 04.10.2006, 27.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3322.

Исходя из смысла пункта 8 статьи 200 НК РФ и пункта 8 статьи 201 НК РФ (с 01.01.2007 утратили силу) налогоплательщик вправе получить вычеты при представлении в налоговый орган определенных документов, в том числе реестра счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. В комментируемом Постановлении суд указал, что, несмотря на отсутствие подписи должностного лица в отметке налогового органа, факт регистрации реестра счетов-фактур подтвержден материалами встречной проверки. Таким образом, налогоплательщик правомерно применил налоговые вычеты.

18. Отсутствие покупателя нефтепродуктов по адресу, указанному в договоре купли-продажи, может явиться основанием для отказа в применении налоговых вычетов (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.03.2006, 01.03.2006 N Ф03-А73/05-2/4964).

Суть дела. Решением налогового органа, вынесенным по акту камеральной проверки налоговой декларации по акцизам за декабрь 2004 г., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату сумм акциза в бюджет в результате завышения вычетов. Этим же решением налогоплательщику доначислены акциз и пени. Обосновывая правомерность привлечения налогоплательщика к ответственности, доначисления налога и пеней, налоговый орган указал на необоснованное применение вычета в связи с тем, что в договоре купли-продажи нефтепродуктов, заключенном с покупателем, указан недостоверный адрес покупателя. При проверке установлено, что покупатель по указанному адресу отсутствует, договор аренды помещения по указанному адресу не заключал, мощности по хранению нефтепродуктов по указанным адресам не имеет, в связи с чем проверить факт осуществления сделок по реализации нефтепродуктов невозможно. Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обжаловал его в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Согласно пункту 8 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов в соответствии с пунктом 8 статьи 201 НК РФ). Такими документами являются копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство, и реестр счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. При этом названные документы должны содержать достоверные сведения. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что при наличии в документах, подтверждающих обоснованность применения вычета, недостоверных сведений правовых оснований для применения вычета не имеется.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 09.03.2006, 01.03.2006 N Ф03-А73/05-2/4964.

В соответствии с пунктом 8 статьи 200 НК РФ и пунктом 8 статьи 201 НК РФ налогоплательщик вправе получить налоговый вычет при реализации подакцизных нефтепродуктов организации, имеющей свидетельство. Исходя из приведенных норм следует, что условиями, дающими право на вычет, являются в том числе факт реализации подакцизной продукции, а также наличие документов, поименованных в пункте 8 статьи 201 НК РФ для подтверждения факта реализации. В комментируемом Постановлении суд указал, что налогоплательщик не вправе принять спорный акциз к вычету, так как в документах, представленных им во исполнение требований вышеуказанных норм, содержатся недостоверные сведения, в частности неверный адрес покупателя нефтепродуктов, в связи с чем проверить наличие факта реализации нефтепродуктов не представляется возможным.

19. Так как налогоплательщик получил именно вино, а не виноматериал, оплатил акциз с полученного вина, то налоговый вычет применен им правомерно (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 по делу N А55-169/06).

Суть дела. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства в части правильности начисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2002 по 31.12.2003. По результатам проверки был составлен акт, в котором отражены нарушения налогового законодательства, допущенные налогоплательщиком. На основании вышеуказанного акта проверки было вынесено оспариваемое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговый орган указал, что налогоплательщик, закупая готовое вино для дальнейшего разлива, а также для смешения товаров, в результате чего получается подакцизный товар, фактически приобретал виноматериал, который согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ не является подакцизным товаром. Поэтому налогоплательщик не вправе был применять налоговые вычеты по акцизам в части указанных материалов. Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с заключенными договорами, налогоплательщик приобретал у своего поставщика подакцизный товар - готовое вино и использовал его в качестве сырья для производства вин "Осенний сад" и "Орловское", что подтверждается представленной налогоплательщиком справкой по акцизам, договорами, товарными накладными, счетами-фактурами, платежными поручениями, сертификатами соответствия на приобретаемое и производимое вино, купажными актами. В соответствии с пунктом 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные статьей 200 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров. Согласно пункту 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза. Следовательно, вычеты сумм акциза по приобретенным товарам производятся при наличии фактической уплаты налогоплательщиком сумм акциза в бюджет, оплаты покупателем подакцизных товаров и при наличии соответствующих расчетных документов и счетов-фактур. Как установлено судом, налогоплательщик получил именно вино, а не виноматериал, правомерно оплатил акциз и затем предъявил его к вычету. Право налогоплательщика на вычет сумм акциза, уплаченного при приобретении подакцизного товара, в дальнейшем использованного в качестве сырья для производства подакцизных товаров, не может быть поставлено в зависимость от соблюдения налогоплательщиком технологических требований производства.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 03.10.2006 N А55-169/06.

Налогоплательщик вправе принять к вычету акцизы, уплаченные им при приобретении подакцизных товаров, используемых в дальнейшем в качестве сырья для производства подакцизных товаров. Однако для применения вычета налогоплательщик должен представить в налоговый орган расчетные документы и счета-фактуры, выставленные продавцом при приобретении подакцизного товара. В комментируемом Постановлении суд указывает, что налогоплательщик выполнил все условия для получения налогового вычета, при этом отклонил довод налогового органа о том, что налогоплательщик приобрел виноматериалы, которые не являются подакцизным товаром и вследствие этого неправомерно применил вычет, так как налогоплательщик приобрел вино, а не виноматериалы, что подтверждается материалами дела. Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2006 N А56-56693/2005.

20. От того, что вино разлито в бочки, а не в бутылки, оно не становится виноматериалом, и акциз, уплаченный при его приобретении, можно принять к вычету (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.08.2006 по делу N А55-37241/2005-44).

Суть дела. Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки принято решение в том числе о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату акциза; об уплате в срок, указанный в требовании, сумм налоговых санкций, пеней за несвоевременную уплату акциза. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные статьей 200 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров. Согласно пункту 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров, либо предъявленные налогоплательщиком - собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение. В данном случае судом установлено, что налогоплательщик оплатил приобретенный у поставщиков товар, в том числе уплатил сумму акциза. Данный факт подтверждается счетами-фактурами, накладными, договорами на поставку товара, платежными поручениями, где суммы акциза выделены отдельной строкой. Исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что розлив полученного по названным договорам вина виноградного не является розливом подакцизных товаров, осуществляемым как часть общего процесса производства этих товаров в смысле, изложенном в пункте 3 статьи 182 НК РФ. Налогоплательщиком получено готовое к употреблению вино. И от того, что вино находится в бочках, а не в бутылках, оно не становится виноматериалом. В доказательство того, что приобретено вино, представлены товарно-транспортная накладная с указанием поставляемого товара "Вино портвейн-72; -13; -33" с указанием налога на добавленную стоимость и акциза; счета-фактуры с указанием налога на добавленную стоимость и акциза; сертификаты качества на соответствующие вина; регистрационное удостоверение на соответствующие вина.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 24.08.2006 N А55-37241/2005-44.

Исходя из статей 200 и 201 НК РФ налоговый вычет представляется только по суммам акциза, фактически уплаченным продавцам при приобретении подакцизного товара. Виноматериал в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ не является подакцизным товаром, и при приобретении виноматериала акциз не уплачивается, следовательно, нет оснований для вычета. Однако суд указал, что налогоплательщик правомерно применил налоговый вычет, так как приобрел вино, и от способа розлива оно не становится виноматериалом. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2006 N А56-38819/2005; от 13.12.2006 N А56-40609/2005; от 20.09.2006 N А56-43500/2005.

21. Факт регистрации реестров счетов-фактур в налоговых органах по месту нахождения покупателей нефтепродуктов в следующем за моментом реализации месяце или через месяц не может лишать налогоплательщика права на получение налогового вычета (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 по делу N А26-999/2006-218).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.07.2001 по 30.09.2004, о чем составил акт. Проверкой, в частности, установлено, что налогоплательщик неправомерно применял налоговые вычеты сумм акциза без представления необходимых документов. Так, реестры счетов-фактур за соответствующий отчетный период зарегистрированы в налоговых органах по месту нахождения покупателей нефтепродуктов в следующем за моментом реализации месяце или через месяц. Таким образом, по мнению налогового органа, налогоплательщик не подтвердил право на налоговые вычеты в заявленных им отчетных периодах, поскольку регистрация счетов-фактур произведена в иных периодах. Рассмотрев материалы проверки, возражения налогоплательщика по акту проверки, налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить акциз и пени. Не согласившись с решением налогового органа в этой части, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 8 статьи 200 НК РФ суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство, подлежат вычету при условии представления документов в соответствии с пунктом 8 статьи 201 НК РФ. В соответствии с пунктом 8 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, указанные в пункте 8 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов: 1) копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство; 2) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяются Минфином России. Порядок проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами, утвержден Приказом МНС России от 31.01.2003 N БГ-3-03/38 (далее - Порядок) (утратил силу), а затем Приказом Минфина России от 23.12.2005 N 155н (далее - Приказ) (утратил силу). В соответствии с указанными документами отметка налогового органа проставляется на реестрах счетов-фактур, выставленных продавцом нефтепродуктов, имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, и представленных покупателем нефтепродуктов, имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Отметка налогового органа согласно пункту 8 Порядка проставляется налоговым органом на реестре счетов-фактур не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации по акцизам и реестра счетов-фактур. Реестры счетов-фактур с отметкой налогового органа возвращаются налогоплательщику - покупателю нефтепродуктов по истечении срока, установленного для проставления отметки налогового органа (пункт 9 Порядка). Указанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур. Из приведенных норм следует, что налоговый орган проставляет отметку на реестре счетов-фактур при соблюдении налогоплательщиком - покупателем нефтепродуктов двух условий: наличии свидетельства и соответствии сведений, указанных в налоговой декларации, сведениям, содержащимся в реестрах счетов-фактур. В данном случае налоговый орган в судебном заседании подтвердил и не оспаривает, что сведения, указанные налогоплательщиком в декларациях по акцизам за проверяемые периоды, не противоречат данным, отраженным в реестрах счетов-фактур. Согласно пункту 5 статьи 204 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Налогоплательщики, имеющие только свидетельство на оптовую реализацию, - не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В данном случае налогоплательщик своевременно представлял в налоговый орган налоговые декларации по акцизам вместе с реестрами счетов-фактур с отметками налогового органа по месту нахождения организаций - покупателей нефтепродуктов. При этом налоговое законодательство не ставит право на получение налоговых вычетов по акцизам в зависимость от даты отметки налогового органа на реестре счетов-фактур. Кроме того, следует учесть, что в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). При таких обстоятельствах суд сделал вывод, что налогоплательщиком соблюдены все необходимые условия для получения права на налоговые вычеты, и признал решение налогового органа в оспариваемой части недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 N А26-999/2006-218.

Из пункта 8 статьи 201 НК РФ следует, что для получения вычета, предусмотренного пунктом 8 статьи 200 НК РФ, налогоплательщик представляет в налоговый орган в том числе реестр счетов-фактур, выставленных организациями - покупателями нефтепродуктов. В пункте 7 Порядка указано, что отметка налогового органа проставляется не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации по акцизам. В комментируемом Постановлении суд указал, что данные, отраженные в налоговой декларации, верны, а в статьях 200 и 201 НК РФ не содержится указания на невозможность применения вычета в случае регистрации реестра счетов-фактур в следующем за моментом реализации месяце.

22. Применение вычета налогоплательщиком правомерно, поскольку он доказал уплату продавцу суммы акциза, так как невыделение в платежном документе суммы акциза отдельной строкой не лишает права налогоплательщика доказывать факт его уплаты другими документами в порядке, установленном законодательством Российской Федерации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2006 по делу N А44-1107/2006-15).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка правильности и полноты исчисления и уплаты акциза налогоплательщиком на подакцизные товары, за исключением нефтепродуктов, табачных изделий и алкогольной продукции, реализуемой с акцизных складов оптовых организаций за октябрь 2005 г., о чем составлен акт. В ходе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик необоснованно предъявил к вычету акцизы по поставкам контрагента за октябрь 2005 г. при отсутствии документального подтверждения их оплаты поставщику и при ненадлежащем оформлении расчетных документов: в нарушение пункта 2 статьи 198 НК РФ налогоплательщик в платежных поручениях на оплату товара не выделял суммы акциза отдельной строкой. По результатам проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, доначислении акциза за октябрь 2005 г., начислении пеней за его несвоевременную уплату. Налогоплательщик не согласился с принятым решением налогового органа и обратился с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 198 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 07.07.2003 N 117-ФЗ, от 21.07.2005 N 107-ФЗ) налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, за исключением операций с нефтепродуктами, предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, а также операций по реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов)) соответствующую сумму акциза. Пунктом 2 статьи 198 НК РФ (в редакции Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ) предусмотрено, что в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации и за исключением случаев реализации нефтепродуктов. В рассматриваемом случае реализация спирта "Экстра" производилась на территории Российской Федерации, в связи с чем продавец товара должен был указать в счетах-фактурах, а покупатель - в платежных документах сумму акциза отдельной строкой. В силу пункта 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат в том числе суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов). В данном случае судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик приобрел товар у контрагента по счету-фактуре, оплата по которому произведена платежными поручениями. В этих платежных поручениях сумма акциза не выделена отдельной строкой. В соответствии с Определением КС РФ от 15.02.2005 N 93-О обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товара (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками. Невыделение в платежном документе суммы акциза отдельной строкой не лишает права налогоплательщика доказывать факт его уплаты другими документами в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Материалами дела подтверждается и подателем жалобы не опровергается, что в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцами подакцизного товара (спирт "Экстра"), суммы акциза выделены отдельной строкой. Кроме того, письмом контрагент подтвердил, что налогоплательщик по платежным поручениям произвел оплату товара, в том числе акцизов. Следовательно, налогоплательщик, руководствуясь положениями пункта 2 статьи 200 НК РФ, правомерно заявил вычет по акцизу, уплаченному при приобретении спорного товара.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2006 N А44-1107/2006-15.

Пунктом 2 статьи 198 НК РФ предусмотрено, что, наряду с прочими, при осуществлении рассматриваемой операции в расчетных документах сумма акциза выделяется отдельной строкой. Согласно пункту 2 статьи 200 НК РФ и пункту 1 статьи 201 НК РФ налогоплательщик вправе получить вычет лишь по фактически уплаченным суммам акциза. Из приведенных норм следует, что фактическая уплата акциза является одним из условий получения налогового вычета, так как данный вычет предоставляется для соблюдения равновесия частных и государственных интересов, а также для правильного функционирования системы косвенного налогообложения. В комментируемом Постановлении суд указывает, что налогоплательщик подтвердил уплату акциза продавцу, в том числе счетами-фактурами, выставленными продавцом с выделенной суммой акциза, а также пояснениями продавца. Таким образом, налогоплательщик правомерно применил вычет.

23. Такое основание отказа в применении налогового вычета, как то, что продавцы подакцизного товара не являются плательщиками акциза, при последующей реализации подакцизного товара на территории Российской Федерации НК РФ не предусмотрено (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2006 по делу N А21-5380/2005).

Суть дела. Налоговой проверкой выявлена неполная уплата налогоплательщиком акциза в результате необоснованного, по мнению налогового органа, применения вычета при приобретении коньяка у контрагентов. Налоговый орган в решении указал на то, что данные контрагенты не являются производителями реализованного налогоплательщику подакцизного товара (коньяка), в связи с чем не признаются плательщиками акциза при реализации этого товара на территории Российской Федерации. Налоговый орган полагает, что у налогоплательщика отсутствуют основания для применения налоговых вычетов, предусмотренных пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, при приобретении подакцизного товара у контрагентов, которые уплатили акциз таможенным органам при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации. Налогоплательщик не согласился с выводами налогового органа и обратился в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 198 НК РФ (в редакции Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ) налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с настоящей главой объектом налогообложения, за исключением операций с нефтепродуктами, предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья (собственнику давальческого сырья (материалов)) соответствующую сумму акциза. Согласно пункту 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитивапатель - в платежных документах сумму акциза отдельной строкой. В силу пункта 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат в том числе суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов). В данном случае судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик приобрел товар у контрагента по счету-фактуре, оплата по которому произведена платежными поручениями. В этих платежных поручениях сумма акциза не выделена отдельной строкой. В соответствии с Определением КС РФ от 15.02.2005 N 93-О обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товара (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками. Невыделение в платежном документе суммы акциза отдельной строкой не лишает права налогоплательщика доказывать факт его уплаты другими документами в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Материалами дела подтверждается и подателем жалобы не опровергается, что в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцами подакцизного товара (спирт "Экстра"), суммы акциза выделены отдельной строкой. Кроме того, письмом контрагент подтвердил, что налогоплательщик по платежным поручениям произвел оплату товара, в том числе акцизов. Следовательно, налогоплательщик, руководствуясь положениями пункта 2 статьи 200 НК РФ, правомерно заявил вычет по акцизу, уплаченному при приобретении спорного товара.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2006 N А44-1107/2006-15.

Пунктом 2 статьи 198 НК РФ предусмотрено, что, наряду с прочими, при осуществлении рассматриваемой операции в расчетных документах сумма акциза выделяется отдельной строкой. Согласно пункту 2 статьи 200 НК РФ и пункту 1 статьи 201 НК РФ налогоплательщик вправе получить вычет лишь по фактически уплаченным суммам акциза. Из приведенных норм следует, что фактическая уплата акциза является одним из условий получения налогового вычета, так как данный вычет предоставляется для соблюдения равновесия частных и государственных интересов, а также для правильного функционирования системы косвенного налогообложения. В комментируемом Постановлении суд указывает, что налогоплательщик подтвердил уплату акциза продавцу, в том числе счетами-фактурами, выставленными продавцом с выделенной суммой акциза, а также пояснениями продавца. Таким образом, налогоплательщик правомерно применил вычет.

23. Такое основание отказа в применении налогового вычета, как то, что продавцы подакцизного товара не являются плательщиками акциза, при последующей реализации подакцизного товара на территории Российской Федерации НК РФ не предусмотрено (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2006 по делу N А21-5380/2005).

Суть дела. Налоговой проверкой выявлена неполная уплата налогоплательщиком акциза в результате необоснованного, по мнению налогового органа, применения вычета при приобретении коньяка у контрагентов. Налоговый орган в решении указал на то, что данные контрагенты не являются производителями реализованного налогоплательщику подакцизного товара (коньяка), в связи с чем не признаются плательщиками акциза при реализации этого товара на территории Российской Федерации. Налоговый орган полагает, что у налогоплательщика отсутствуют основания для применения налоговых вычетов, предусмотренных пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, при приобретении подакцизного товара у контрагентов, которые уплатили акциз таможенным органам при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации. Налогоплательщик не согласился с выводами налогового органа и обратился в суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 198 НК РФ (в редакции Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ) налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с настоящей главой объектом налогообложения, за исключением операций с нефтепродуктами, предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья (собственнику давальческого сырья (материалов)) соответствующую сумму акциза. Согласно пункту 2 статьи 198 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья за пределы территории Российской Федерации и за исключением случаев реализации нефтепродуктов. В силу пункта 2 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат в том числе суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов). Материалами дела подтверждается и не опровергается налоговым органом, что в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцами подакцизного товара (коньяка), выделены суммы акциза, которые уплачены налогоплательщиком. Следовательно, налогоплательщик, руководствуясь положениями пункта 2 статьи 200 НК РФ, правомерно заявил вычет по акцизу, уплаченному при приобретении спорного товара. Доводы налогового органа о том, что организации - продавцы подакцизного товара не являются плательщиками акциза при последующей реализации подакцизного товара на территории Российской Федерации, обоснованно не приняты во внимание судом, поскольку нормы главы 22 НК РФ не предусматривают такого основания для отказа в применении вычетов по акцизам.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2006 N А21-5380/2005.

Согласно пункту 2 статьи 200 НК РФ и пункту 1 статьи 201 НК РФ налогоплательщик праве принять к вычету суммы акцизов, уплаченные им продавцу подакцизных товаров, причем вправе принять к вычету фактически уплаченные суммы акциза. То есть для принятия к вычету акциза важен сам факт уплаты его продавцу. В комментируемом Постановлении суд указывает, что налогоплательщик правомерно принял суммы акциза к вычету, продавцы выделяли в счетах-фактурах сумму акциза отдельной строкой, и эта сумма была уплачена налогоплательщиком. Также суд указал, что глава 22 НК РФ не содержит такого основания отказа в применении вычетов, как покупка подакцизного товара у организаций, не являющихся плательщиками акциза.

24. Нормы главы 22 НК РФ не содержат такого основания для отказа в применении налоговых вычетов по акцизам, как несоответствие продукции ГОСТу (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.12.2006 N Ф08-6836/2006-2797А).

Суть дела. По результатам камеральной проверки налоговой декларации по акцизам и подакцизным товарам, за исключением нефтепродуктов, табачных изделий и алкогольной продукции, реализуемых с акцизных складов оптовых организаций за декабрь 2005 г., и дополнительно представленных документов налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 122 НК РФ. Также налогоплательщику отказано в возмещении акциза на спирт и предложено уплатить акциз на спиртосодержащую продукцию и пени. Решение налогового органа мотивировано тем, что ГОСТом, регламентирующим производство на территории Российской Федерации спирта этилового ректификованного, применение дистиллята бражного в качестве основообразующего сырья при производстве этилового спирта не предусмотрено. Следовательно, акциз, уплаченный налогоплательщиком по приобретенному дистилляту бражному, использованному в дальнейшем для производства спирта этилового, при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операциям реализации этого спирта, налоговым вычетам, установленным пунктом 2 статьи 200 НК РФ, не подлежит. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные статьей 200 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров. Согласно пункту 1 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение. Как следует из приведенных норм, вычеты сумм акциза по приобретенным подакцизным товарам производятся при наличии фактической уплаты налогоплательщиком сумм акциза в бюджет, оплаты покупателем подакцизных товаров и при наличии соответствующих расчетных документов и счетов-фактур. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик приобрел у продавца дистиллят бражный марки А и уплатил акциз. Данное обстоятельство подтверждается материалами дела и сторонами не оспаривается. Налогоплательщик оплатил приобретенный у поставщиков товар, в том числе сумму акциза, представив в налоговый орган счета-фактуры, накладные, договоры на поставку товара, платежные поручения. В счетах-фактурах поставщиков и платежных поручениях суммы акциза выделены отдельной строкой. Суд, полно и всесторонне исследовав представленные доказательства, сделал вывод о том, что налогоплательщик подтвердил приобретение им у поставщиков подакцизного товара дистиллята бражного. Налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о фактическом приобретении налогоплательщиком материалов, не являющихся подакцизными товарами, при осуществлении операций с которыми налогоплательщиком заявлен вычет, поэтому у налогового органа отсутствовали законные основания для вынесения обжалуемого решения. Нормы главы 22 НК РФ не предусматривают такого основания для отказа в применении вычетов по акцизам, как несоответствие продукции ГОСТу. Кроме того, в процессе производства этилового спирта использовались промежуточные материалы, полученные из зерна, что соответствует ГОСТу Р 51652-2000 и техническим условиям ТУ 9182-592-00008064-05. Таким образом, суд решение налогового органа признал недействительным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 12.12.2006 N Ф08-6836/2006-2797А.

Согласно статьям 200 и 201 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету акцизы, уплаченные им при приобретении подакцизных товаров. Принимаются к вычету лишь фактически уплаченные суммы акциза. Таким образом, данные нормы ставят в зависимость получение налогового вычета с фактом реальной уплаты суммы акциза продавцу подакцизного товара. В комментируемом Постановлении суд указал, что налогоплательщик доказал уплату акциза продавцу, предоставив счета-фактуры, платежные поручения с выделенной суммой акциза, накладные. А также суд указал, что нормы главы 22 НК РФ не предусматривают такого основания для отказа в применении вычетов по акцизам, как несоответствие продукции ГОСТу. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2006 N Ф08-5866/2006-2446А; от 05.10.2006 N Ф08-4920/2006-2069А.

25. Налогоплательщик вправе принять суммы акциза к вычету по возвращенным товарам и при расторжении договора поставки по взаимному согласию сторон (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.09.2006 N Ф08-4121/2006-1764А).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности перечисления акцизов с 01.08.2003 по 01.10.2004. По результатам проверки налоговый орган составил акт и вынес решение, в котором доначислил налогоплательщику акциз, пени, штраф. В ходе проверки установлено, что налогоплательщику контрагенты возвратили алкогольную продукцию. Налогоплательщик уплаченный при отгрузке указанной продукции акциз заявил к вычету при исчислении акциза в месяце возврата продукции. Налоговый орган не оспаривает факты первоначальной уплаты в бюджет акциза, возврата продукции, расчета акциза и отражения этих операций в учете налогоплательщика в надлежащей форме. Указанные обстоятельства исследованы судом и подтверждены материалами дела. Решение налогового органа мотивировано тем, что вычеты сумм акциза осуществлялись налогоплательщиком по основаниям, не предусмотренным статьями 468, 475, 482 ГК РФ и договором поставки. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные статьей 200 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), в том числе возврата в течение гарантийного срока или отказа от них (пункт 5 статьи 200 Кодекса). В соответствии с пунктом 5 статьи 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в пункте 5 статьи 200 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров. Из приведенных норм следует, что вычеты сумм акциза по возвращенным покупателем подакцизным товарам производятся при наличии фактической уплаты налогоплательщиком сумм акциза в бюджет, оплаты покупателем подакцизных товаров, возврата покупателем подакцизных товаров налогоплательщику по цене, включающей акциз, отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров. Перечисленные условия налогоплательщиком соблюдены. В НК РФ не указано, что вычеты акциза могут применяться только при возврате товара по основаниям, предусмотренным статьями 468, 475, 482 ГК РФ или прямо установленным в договоре. Нормами налогового законодательства не установлено ограничение возможности вычета сумм акциза при возврате продукции в зависимости от оснований возврата. Таким образом, суд правомерно удовлетворил требования общества.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 13.09.2006 N Ф08-4121/2006-1764А.

Согласно пункту 5 статьи 200 НК РФ и пункту 5 статьи 201 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету уплаченные суммы акциза в случае возврата их покупателем, после внесения корректировок в учет. В комментируемом Постановлении суд указал, что основание, по которому покупатель возвратил товар - по взаимному расторжению договора, - предусмотрено ГК РФ, при этом налогоплательщик выполнил все условия, необходимые для принятия сумм акциза к вычету. Следовательно, налогоплательщик правомерно применил налоговый вычет.

26. Налогоплательщик вправе принять к вычету суммы акцизов при проведении расчетов с поставщиком зачетом однородных встречных требований, однако налогоплательщик должен перечислить поставщику акциз отдельным платежным поручением (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2006 N Ф08-851/2006-376А).

Суть дела. Поставщик и налогоплательщик заключили договор на поставку спирта. Во исполнение указанного договора налогоплательщик согласно квоте получил спирт. Оплата спирта (в том числе акциза) произведена путем отгрузки алкогольной продукции третьему лицу. Письмом поставщик просил в счет взаиморасчетов за поставленный спирт отгрузить алкогольную продукцию в адрес третьего лица. На основании данного письма налогоплательщик отгрузил в адрес третьего лица водку. По мере отгрузки алкогольной продукции налогоплательщик исчислял акциз на водку и применял налоговый вычет за счет оплаченного акциза на спирт. В связи с этим налогоплательщик представил в налоговый орган налоговые декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением алкогольной продукции, реализуемой с акцизных складов оптовой торговли, и нефтепродуктов за январь и март 2004 г., в которых заявил к вычету суммы акциза. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, по результатам которой составлен акт и вынесено решение. Указанным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату акциза, налогоплательщику предложено уплатить в том числе акциз на водку и пени. Решение мотивировано тем, что вычет по акцизу на водку применен без расчетных документов, на основании поставки продукции третьему лицу и последующего зачета. Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта 1,5 процента, за исключением виноматериалов) относится к подакцизным товарам. Согласно пункту 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Из пунктов 1 и 3 статьи 201 НК РФ следует, что налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров, либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение. В Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и Определении от 08.04.2004 N 169-О КС РФ указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Положение о фактически уплаченных поставщикам суммах налога понимается не только как уплата непосредственно в виде денежной суммы. Уплатой может быть признан зачет встречных требований, осуществленный на основании статьи 410 ГК РФ. Из взаимосвязанных положений НК РФ, определяющих природу акциза и порядок его уплаты, следует, что уменьшение суммы акцизов по подакцизным товарам на налоговые вычеты не связано с формой расчетов. Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму акциза, уплаченную при приобретении подакцизных товаров, осуществив расчеты без фактического движения денежных средств (зачет встречных требований). Основным условием для применения такого вычета является наличие надлежаще оформленных расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцом при приобретении налогоплательщиком товаров. При этом сумма акциза, предъявленная покупателю, должна быть выделена отдельной строкой (за исключением товаров и подакцизного минерального сырья за пределы территории Российской Федерации). Для подтверждения права на вычет налогоплательщик представил счета-фактуры; товарно-транспортные накладные, выписку из книги покупок; выписку из книги продаж; выписку из журнала полученных счетов-фактур; выписку из журнала выставленных счетов-фактур; письмо поставщика; акт сверки расчетов между налогоплательщиком и поставщиком; договор уступки права требования; акт сверки расчетов между поставщиком и третьим лицом; бухгалтерскую справку поставщика; заключение специалиста экспертно-криминалистического центра при МВД республики. Кроме того, налогоплательщик представил счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, выписку из книги продаж, выписку из журнала выставленных счетов-фактур, подтверждающие отгрузку алкогольной продукции. При таких обстоятельствах суд удовлетворил требования налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2006 N Ф08-851/2006-376А.

Исходя из смысла статьи 201 НК РФ следует, что необходимыми документами для получения вычетов по акцизу являются счет-фактура и платежное поручение, и в первом, и во втором документе сумма акциза должна быть выделена отдельной строкой. В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что оплата может быть произведена не только деньгами, но и взаимозачетом. Однако необходимо учитывать, что налогоплательщик для получения права на налоговый вычет при взаимозачете должен в порядке, аналогичном указанному в пункте 4 статьи 168 НК РФ, уплатить сумму акциза поставщику платежным поручением, в этом случае требование НК РФ о наличии расчетных документов (в частности, платежного поручения) будет считаться выполненным, и налогоплательщик сможет принять акциз к вычету. Аналогичные выводы (в части перечисления суммы акциза платежным поручением) отражены в Постановлениях Президиума ВАС от 23.01.2007 N 11251/06; от 23.01.2007 N 10670/06.

27. У налогоплательщика отсутствует право на налоговые вычеты, заявленные при возврате покупателями реализованных подакцизных товаров, если эти товары не были возвращены на акцизный склад (Постановление ФАС Уральского округа от 24.10.2006 N Ф09-7684/06-С2).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросу правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов за период с 01.04.2002 по 31.07.2004. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о доначислении налогоплательщику к уплате в бюджет акцизов за налоговые периоды 2002 г., 2003 г., 2004 г., соответствующих пеней и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату в бюджет акциза. Доначисление налогоплательщику к уплате в бюджет акцизов связано с отказом налогового органа в признании обоснованности налоговых вычетов, заявленных налогоплательщиком при представлении налоговому органу налоговых деклараций по акцизам. По мнению налогового органа, у налогоплательщика отсутствует право на налоговые вычеты, заявленные при возврате покупателями реализованных подакцизных товаров, поскольку указанные товары не были возвращены на акцизный склад. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в суд. Позиция суда. Согласно пунктам 1, 8 статьи 200, пункту 8 статьи 201 НК РФ (пункт 8 статьи 200 НК РФ и пункт 8 статьи 201 НК РФ с 01.01.2007 утратили силу) налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. В силу пункта 5 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров или отказа от них. В соответствии с пунктом 5 статьи 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в пункте 5 статьи 200 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от этих товаров. Согласно пункту 1 статьи 196 НК РФ (статья утратила силу с 01.01.2006) хранение, транспортировка и поставка (передача) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию, алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9 процентов, производимой на территории Российской Федерации, осуществляются в соответствии с условиями режима налогового склада. В соответствии со статьей 197 НК РФ (статья утратила силу с 01.01.2006) под режимом налогового склада понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на склад (далее - акцизный склад) до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию. Под действием режима налогового склада находится территория, на которой расположены производственные помещения, используемые налогоплательщиком для производства алкогольной продукции, а также расположенные вне этой территории специально учреждаемые акцизные склады для хранения этой продукции и акцизные склады оптовых организаций. Хранение указанной продукции до ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию, в иных местах, за исключением акцизных складов и транспортных средств при перевозке в режиме транспортировки, запрещается. В соответствии с пунктом 7 статьи 197 НК РФ порядок хранения алкогольной продукции, находящейся под действием режима налогового склада, устанавливается МНС России. В целях реализации положений статьи 197 НК РФ и Постановления Правительства Российской Федерации от 01.10.2002 N 723 "Об утверждении общих требований к порядку и условиям выдачи разрешений на учреждение акцизных складов и порядку выдачи региональных специальных марок" (утратил силу с 01.01.2006) Приказом МНС России от 31.03.2003 N БГ-3-07/154 утвержден Порядок хранения алкогольной продукции, находящейся под действием режима налогового склада и единой системы учета ее движения, пунктом 11 которого установлено, что алкогольная продукция, возвращенная на акцизный склад покупателем алкогольной продукции (или структурным подразделением организации, осуществляющим розничную торговлю, либо акцизным складом, являющимся структурным подразделением организации) по причине несоответствия ее качества установленным требованиям, невыполнения продавцом либо покупателем условий договора купли-продажи (поставки) либо по другим основаниям, предусмотренным действующим законодательством, должна быть размещена на акцизном складе. На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, установленным статьями 65, 71 АПК РФ, судом установлено, что возвращенная покупателями алкогольная продукция была помещена налогоплательщиком на склады-базы, не находящиеся под действием режима акцизного склада. Документы, подтверждающие направление возвращенной покупателем алкогольной продукции на акцизный склад налогоплательщика, суду не представлены. Таким образом, судом установлено, что право на заявленные налоговые вычеты у налогоплательщика отсутствует.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 24.10.2006 N Ф09-7684/06-С2.

Исходя из смысла пункта 5 статьи 200 НК РФ и пункта 5 статьи 201 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе принять к вычету акцизы по возвращенным товарам после корректировки в учете операций в связи с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата товара. В комментируемом Постановлении суд указал, что налогоплательщик неправомерно принял к вычету суммы акциза, так как при возврате алкогольной продукции по основаниям, предусмотренным законодательством, она должна быть помещена на акцизный склад, однако налогоплательщиком этого не сделано, следовательно, как признал суд, у налогоплательщика не возникло права на налоговый вычет.

28. Так как налогоплательщиком представлены документы, содержащие недостоверную информацию, то есть обстоятельства, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право на проведение вычета, фактически не подтверждены, у него не возникло права на получение вычета (Постановление ФАС Уральского округа от 03.04.2006 N Ф09-2179/06-С2).

Суть дела. Основанием для отказа в принятии к вычету сумм акциза, доначисления акциза и привлечения налогоплательщика к ответственности послужили результаты контрольных мероприятий, проведенных налоговым органом при камеральной проверке деклараций налогоплательщика за ноябрь, декабрь 2004 г. В ходе осуществления контрольных мероприятий налоговым органом было установлено, что покупатель нефтепродуктов с момента получения свидетельства на оптовую реализацию нефтепродуктов (01.06.2004) представлял в налоговый орган по месту учета нулевые декларации по акцизам. Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обжаловал его в суд. Позиция суда. Согласно пункту 8 статьи 200 НК РФ (утратил силу с 01.01.2007), вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство, при представлении документов в соответствии с пунктом 8 статьи 201 НК РФ (утратил силу с 01.01.2007). В силу пункта 8 статьи 201 НК РФ налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство, реестра счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. Указанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных реестрах счетов-фактур. По смыслу закона представляемые налогоплательщиком документы должны содержать достоверную и полную информацию о фактически произведенных операциях по реализации нефтепродуктов и подтверждающую обстоятельства, свидетельствующие об исчислении акциза покупателем. При рассмотрении спора судом установлено и материалами дела подтверждено, что налогоплательщик представил реестр счетов, сведения в котором не соответствуют налоговой отчетности покупателя (декларации не были представлены покупателем в налоговый орган, покупатель не имел мощностей по хранению нефтепродуктов, поставки нефтепродуктов осуществлялись в адрес третьих лиц, 17.02.2005 покупатель ликвидирован, и акциз с рассматриваемых операций в бюджет не уплачен). Кроме того, в ходе камеральной проверки деклараций налогоплательщика налоговый орган выяснил, что налоговый орган, в котором состоял на учете покупатель нефтепродуктов, не проставлял отметок на реестре счетов-фактур. Таким образом, налогоплательщиком представлены документы, содержащие недостоверную информацию, то есть обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на проведение вычета, фактически не подтверждены.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 03.04.2006 N Ф09-2179/06-С2.

Из пункта 8 статьи 200 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе принять к вычету суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельства, предусмотренные статьей 179.1 НК РФ. Для подтверждения права на получение указанного выше вычета налогоплательщик представляет документы, указанные в пункте 8 статьи 201 НК РФ. В комментируемом Постановлении суд указывает, что налогоплательщиком представлены указанные выше документы, которые содержат недостоверную информацию, а поскольку представление этих документов обуславливается необходимостью подтверждения факта уплаты акциза и реальности проведения указанных в пункте 8 статьи 200 НК РФ операций, то в данном случае у налогоплательщика не возникло права на налоговый вычет. Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Уральского округа от 08.06.2006 N Ф09-4721/06-С2.

29. Законодательство о налогах и сборах не связывает возможность уменьшения сумм акциза по подакцизным товарам на налоговый вычет с формой расчета (Постановление ФАС Центрального округа от 27.09.2006 по делу N А09-4105/05-15).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком декларации по акцизам на подакцизные товары за ноябрь 2004 г., по результатам которой вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за занижение подлежащего уплате акциза. Указанным решением налогоплательщику также доначислен налог. Обосновывая названный ненормативный акт, налоговый орган сослался на занижение налогооблагаемой базы на 10000 литров сока яблочного спиртованного 25-процентного, что повлекло начисление акциза и применение налоговых санкций, а также на необоснованное применение налогового вычета по акцизам по счету-фактуре, поскольку документы, подтверждающие оплату по данному счету-фактуре, представлены не были. Требование об уплате налоговых санкций в добровольном порядке налогоплательщиком исполнено не было, в связи с чем налоговый орган предъявил иск о взыскании указанных в нем сумм. Позиция суда. В силу статьи 198 НК РФ суммы акциза предъявляются продавцом покупателю акцизных товаров. Согласно пункту 1 статьи 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов). Статьей 201 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные в пунктах 1 - 4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и уплату соответствующей суммы акциза. Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров, либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ, выпущенных в свободное обращение. В случае оплаты подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других товаров, третьими лицами налоговые вычеты производятся, если в расчетных документах указано наименование организации, за которую произведена оплата. Судом установлено и подтверждается материалами дела, что налогоплательщик получал сырье (соки спиртованные) и по письменным поручениям совершал оплату данного товара. Оплата производилась на счета сторонних организаций за оказанные налогоплательщику данными организациями услуги с отражением в платежных поручениях информации, что оплата производится за продавца. Копии письменных поручений и платежных поручений представлены налогоплательщиком в материалы дела. Правильность оформления, а также содержание данных документов налоговым органом ни в ходе рассмотрения дела в апелляционной инстанции, ни в кассационной жалобе не оспаривается. Довод налогового органа о том, что оплата товара третьему лицу, не являющемуся продавцом подакцизного товара, не предусмотрена законодательством, следует признать несостоятельным, поскольку налоговое законодательство не связывает возможность уменьшения сумм акциза по подакцизным товарам на налоговые вычеты с формой расчета.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 27.09.2006 N А09-4105/05-15.

Согласно статье 200 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов по акцизам, уплаченным при приобретении подакцизных товаров. Следовательно, факт оплаты является одним из обязательных требований при получении вычетов. В соответствии с пунктом 1 статьи 201 НК РФ при оплате подакцизных товаров, используемых в качестве сырья для производства других товаров, в расчетных документах указывается наименование организации, за которую произведена оплата. В комментируемом Постановлении суд указал, что налогоплательщиком соблюдены все требования, установленные статьями 200 и 201 НК РФ, в том числе и фактическая уплата акциза. Кроме того, суд указал, что законодательство о налогах и сборах не ставит право на получение вычета в зависимость от формы расчета.

9. Сроки и порядок уплаты акциза при совершении операций с подакцизными товарами (статья 204 НК РФ)

30. Организация, являющаяся плательщиком акцизов и имеющая обособленное подразделение, обязана уплачивать акцизы по месту нахождения обособленного подразделения исходя из доли налога, приходящегося на это обособленное подразделение, а также представлять в налоговый орган налоговые декларации по месту нахождения обособленного подразделения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2006 N А11-1079/2005-К2-22/73).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по месту нахождения обособленного подразделения по вопросам соблюдения законодательства по акцизам на нефтепродукты, налогу на имущество и единому налогу на вмененный доход за период с 01.01.2003 по 01.07.2004 и установил неуплату налогоплательщиком акциза на нефтепродукты, а также непредставление налоговой декларации по данному акцизу по месту нахождения названного обособленного подразделения за период с февраля 2003 г. по апрель 2004 г. Результаты проверки оформлены актом, рассмотрев который налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату акциза по пункту 1 статьи 122 НК РФ, за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по акцизам за период с февраля 2003 г. по апрель 2004 г. по пункту 2 статьи 119 НК РФ и предложил в сроки, предусмотренные в требованиях, уплатить данные суммы недоимки, налоговых санкций и пеней. Налогоплательщик обжаловал указанные решение и требования налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации, совершающие операции, подлежащие обложению акцизом в силу главы 22 НК РФ. Из подпункта 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ (с 01.01.2007 утратил силу) следует, что операцией, признаваемой объектом налогообложения по акцизу, является получение нефтепродуктов организацией, имеющей свидетельство. На основании пункта 1 статьи 179.1 НК РФ (с 01.01.2007 утратила силу) свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, выдается организациям, осуществляющим в том числе оптово-розничную реализацию нефтепродуктов (свидетельство на оптово-розничную реализацию). В силу пунктов 1 и 3 статьи 187 НК РФ (пункт 3 с 01.01.2007 утратил силу) налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. Налоговая база, в частности по операциям приобретения нефтепродуктов, определяется как объем полученных (оприходованных) нефтепродуктов в натуральном выражении. Вместе с тем сроки и порядок уплаты акциза по операциям с нефтепродуктами установлены в пункте 4 статьи 204 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период). При этом, согласно абзацу 3 данной нормы, в случае совершения операций с нефтепродуктами, предусмотренных подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ, уплата суммы налога производится налогоплательщиком по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений, исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику. Одновременно с этим, согласно пункту 5 статьи 204 НК РФ, налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Из указанных норм следует, что по общему правилу организация, признаваемая плательщиком акцизов по операциям с нефтепродуктами, в случае наличия у нее структурного подразделения в другом субъекте Российской Федерации должна уплатить акциз по месту нахождения данного подразделения, исходя из удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением, а также представить по месту нахождения этого подразделения соответствующую налоговую декларацию. Материалы дела свидетельствуют, и это не отрицается налогоплательщиком, что он как организация, получившая свидетельство на операции с нефтепродуктами (то есть являющаяся плательщиком акциза на операции с нефтепродуктами в целом), в период рассматриваемых отношений имел структурное подразделение в другом субъекте Федерации, которое занималось реализацией нефтепродуктов. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о наличии у налогоплательщика обязанностей уплатить акциз по операциям с нефтепродуктами и представить налоговую декларацию по акцизу по месту нахождения обособленного подразделения.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2006 N А11-1079/2005-К2-22/73.

Пунктом 4 статьи 204 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, имеющий обособленное подразделение, уплачивает акциз также по месту нахождения обособленного подразделения, исходя из доли налога, приходящегося на обособленное подразделение. При этом данное положение действует, лишь когда обособленное подразделение находится в другом субъекте Федерации. Также согласно пункту 5 статьи 204 НК РФ налогоплательщики представляют налоговые декларации по месту нахождения обособленных подразделений. В комментируемом Постановлении суд указал, что налогоплательщик, в нарушение указанных положений, не уплачивал налог по месту нахождения обособленного подразделения, а также не представлял налоговые декларации, следовательно, решение налогового органа правомерно.

31. Так как налоговый орган не доказал, что налогоплательщик, подав налоговые декларации по акцизам и уплатив акцизы по месту нахождения головного подразделения на основании буквального понимания им положений статьи 204 НК РФ, действовал виновно, то он не подлежит ответственности ввиду отсутствия вины (Постановление ФАС Центрального округа от 20.06.2006 по делу N А54-7393/2005-С18).

Суть дела. В ходе камеральной проверки налоговой декларации по акцизам и нефтепродуктам за февраль 2005 г., представленной налогоплательщиком 21.03.2005 по обособленному подразделению, расположенному в другом субъекте Федерации, налоговым органом установлено, что в нарушение абзаца 2 пункта 4 статьи 204 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика, была занижена. По результатам проверки представленной декларации налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислении акцизов и пени. В связи с тем что штраф не был уплачен в добровольном порядке в срок, указанный в требовании, налоговый орган обратился в суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 179 НК РФ организации и иные лица, указанные в данной статье, признаются налогоплательщиками акциза, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ. Сроки и порядок уплаты акциза по операциям с нефтепродуктами установлены в пункте 4 статьи 204 НК РФ. При этом согласно абзацу 2 данной нормы в случае совершения операций с нефтепродуктами, предусмотренных подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 НК РФ (с 01.01.2007 утратили силу), уплата суммы налога производится налогоплательщиком по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) указанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику. Согласно пункту 5 статьи 204 НК РФ, налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Как установил суд, возникновение спорной ситуации, рассматриваемой в рамках данного дела, связано с различным толкованием налоговым органом и налогоплательщиком абзаца 2 пункта 4 статьи 204 НК РФ, определяющих порядок перечисления акцизов в бюджет. Из пояснений налогоплательщика следует, что он ведет учет запасов нефтепродуктов по их номенклатуре, в связи с чем доля акциза, подлежащего уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определялась как величина удельного веса объема реализации номенклатурной единицы нефтепродуктов структурным подразделением в общем объеме реализации этой номенклатурной единицы нефтепродукта в целом по налогоплательщику. Налоговый орган произвел расчет сумм акцизов, подлежащих уплате по месту нахождения структурного подразделения, исходя из удельного веса объема реализации вида подакцизного нефтепродукта (бензин с октановым числом до 80, бензин с другими октановыми числами, ДТ) структурным подразделением в общем объеме реализации вида подакцизного нефтепродукта. По смыслу статьи 57 Конституции РФ, в системной связи с ее статьями 1, 15 и 19, в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика. Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Допущенные законодателем в формулировках положений статьи 204 НК РФ некоторые неточности юридико-технического характера, относящиеся к понятию "величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов", затрудняют уяснение их действительного смысла, что приводит к различному их толкованию правоприменителями. Рассматривая доводы лиц, участвующих в деле, суд пришел к выводу, что налоговый орган не доказал, что налогоплательщик, подав налоговые декларации по акцизам и уплатив акцизы по месту нахождения головного подразделения на основании буквального понимания им положений статьи 204 НК РФ, действовал виновно.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 20.06.2006 N А54-7393/2005-С18.

Пунктом 4 статьи 204 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, имеющий обособленное подразделение, уплачивает акциз также по месту нахождения обособленного подразделения (в случае его нахождения в другом субъекте Федерации), исходя из доли налога, приходящегося на обособленное подразделение. Согласно пункту 2 статьи 109 НК РФ отсутствие вины исключает возможность привлечения к налоговой ответственности. В комментируемом Постановлении суд указал, что занижение налоговой базы произошло ввиду неверного истолкования неточной с технико-юридической стороны нормы НК РФ, поэтому с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ вина налогоплательщика в совершении правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, отсутствует. Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Центрального округа от 20.06.2006 N А54-7394/2005-С18. Однако необходимо упомянуть, что в случае занижения налоговой базы и неправильного исчисления налога даже при отсутствии вины налогоплательщика ему придется уплатить недоимку и пени.

СБОРЫ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ ЖИВОТНОГО МИРА И ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ОБЪЕКТАМИ ВОДНЫХ БИОЛОГИЧЕСКИХ РЕСУРСОВ

10. Плательщики сборов (статья 333.1 НК РФ)

32. Поскольку организация сама не изымала объекты животного мира, а лишь выдавала физическим лицам разрешения на пользование объектами животного мира, то в связи с этим не являлась плательщиком сбора за пользование объектами животного мира (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.12.2006 по делу N А43-24534/2006-9-687).

Суть дела. Организация является добровольным, самоуправляемым, некоммерческим региональным формированием, созданным по инициативе граждан, объединившихся на основе общности интересов для реализации общих целей и задач, направленных на удовлетворение их прав на охоту и рыбную ловлю, активного участия в общенациональных и региональных программах по рациональному использованию восполнимых природных ресурсов и охране природы (пункт 1.1 устава). Правительство Нижегородской области 20.07.2006 издало распоряжение, в котором установило сроки летне-осенней и зимней охоты в 2006 - 2007 гг., в частности, с 1 августа охота открыта на медведя и кабана, с 20 августа - на лося. В письме от 15.08.2006 N 11-11/42 Управление Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору (далее - Управление) проинформировало организацию о том, что в сезон летне-осенней и зимней охоты 2006 - 2007 гг. предоставлено следующее количество бланков именных разовых лицензий: на лося - 27, в том числе в возрасте до года - 15; на кабана - 86, в том числе в возрасте до года - 62; на медведя - 13. Организация направила в адрес Управления заявку на необходимое количество бланков лицензий на добычу диких копытных животных и медведей в сезоне охоты 2006 - 2007 гг. в охотничьих хозяйствах Нижегородского областного общества охотников и рыболовов. Однако в их получении было отказано по причине неуплаты сбора за пользование объектами животного мира, предусмотренного в статье 333.1 НК РФ. Посчитав данный отказ незаконным, организация обжаловала его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 33 Федерального закона от 24.04.1995 N 52-ФЗ "О животном мире" (далее - Закон N 52-ФЗ) объекты животного мира могут предоставляться органами государственной власти, уполномоченными осуществлять права собственника от имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, юридическим лицам в долгосрочное пользование на основании долгосрочной лицензии и гражданам в краткосрочное пользование на основании именной разовой лицензии. Согласно статье 34 Закона N 52-ФЗ юридическими лицами и гражданами может осуществляться, в частности, охота. В статье 35 Закона N 52-ФЗ установлено, что пользование животным миром осуществляется гражданами на основании именных разовых лицензий на добычу определенного количества объектов животного мира в определенном месте или на конкретный срок. Пользователи объектами животного мира, осуществляющие изъятие объектов животного мира из среды их обитания, уплачивают сбор за пользование объектами животного мира в размерах и порядке, которые установлены законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Плательщиками сбора за пользование объектами животного мира, за исключением объектов животного мира, относящихся к объектам водных биологических ресурсов, признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира на территории Российской Федерации. Из приведенных норм следует, что плательщиками сбора за пользование объектами животного мира являются непосредственно организации или физические лица, осуществляющие изъятие объектов животного мира из среды их обитания. В рассматриваемом случае организация сама не изымала объекты животного мира из среды их обитания, а в силу пункта 1.5 Положения о порядке выдачи именных разовых лицензий на использование объектов животного мира, отнесенных к объектам охоты, утвержденного Приказом Минсельхоза России от 04.01.2001 N 3, выдавал физическим лицам дооформленные (с указанием фамилии, имени, отчества охотника, номера его удостоверения на право охоты; заверенные подписью руководителя, печатью, с датой выдачи) именные разовые лицензии на использование объектов животного мира. При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии у организации обязанности по уплате сбора на пользование объектами животного мира при получении бланков лицензий, в связи с чем удовлетворил заявленное требование.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 12.12.2006 N А43-24534/2006-9-687.

Статьей 35 Закона N 52-ФЗ предусмотрено, что пользование гражданами животным миром осуществляется на основании именных разовых лицензий. Статьей 333.1 НК РФ предусмотрено, что плательщиками сбора являются в том числе физические лица, получившие лицензию на пользование животным миром. В комментируемом Постановлении суд указал, что организация сама не изымает объекты животного мира, а при передаче физическим лицам именных разовых лицензий она не становится плательщиком сбора. Сбор уплачивают указанные физические лица. Однако Минфин России с такой позицией не согласен. В письме Минфина от 17.12.2004 N 03-07-03-02/18 указано: "...плательщиками указанного сбора следует считать не только физических лиц, но и организации, а также индивидуальных предпринимателей, имеющих долгосрочные лицензии и получающих именные разовые лицензии в лицензирующих органах для последующей выдачи физическим лицам в порядке, установленном Приказом Минсельхоза России от 04.01.2001 N 3 "Об утверждении Положения о порядке выдачи именных разовых лицензий на использование объектов животного мира, отнесенных к объектам охоты".

33. Возникновение обязанности по уплате сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов обусловлено фактом выдачи лицензии (разрешения) и не зависит от реализации плательщиком сбора права на вылов биологических ресурсов (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2006, 21.12.2006 N Ф03-А73/06-2/4482).

Суть дела. Налогоплательщик получил разрешение на промысел водных биологических ресурсов - на добычу 43,7 тонн краба в период с 30.07.2005 по 30.12.2005. 10 процентов от суммы сбора уплачено в виде разового взноса и уплачен регулярный взнос за август 2005 года. По заявлению налогоплательщика 27.09.2005 управлением Россельхознадзора разрешение аннулировано, в связи с чем налогоплательщик представил в налоговый орган уточненные сведения. По результатам камеральной проверки уточненных сведений налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату сбора. Кроме того, указанным решением предприятию предложено уплатить неуплаченную сумму сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов и пени за несвоевременную уплату сбора. Решение мотивировано тем, что главой 25.1 НК РФ не предусмотрена возможность возврата или зачета суммы сбора при аннулировании лицензии (разрешения). Не согласившись с принятым решением, налогоплательщик оспорил его в арбитражном суде. Позиция суда. Согласно положениям пункта 2 статьи 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Сбор за пользование водными биологическими ресурсами отнесен к федеральным налогам и сборам; порядок уплаты указанного сбора регламентирован положениями главы 25.1 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 331.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование водными биологическими ресурсами признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование водными биологическими ресурсами. Исходя из требований пункта 2 статьи 333.4 НК РФ, сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов определяется в отношении каждого объекта водных биологических ресурсов, указанного в пунктах 4 - 7 статьи 333.3 НК РФ, как произведение соответствующего количества объектов водных биологических ресурсов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта водных биологических ресурсов. В соответствии с пунктом 2 статьи 333.5 НК РФ, устанавливающей порядок и сроки уплаты, а также порядок зачисления сбора, плательщики сумму сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачивают в виде разового и регулярных взносов. Сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10 процентам. Уплата разового взноса производится при получении лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов. Оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между исчисленной суммой сбора и суммой разового взноса, уплачивается ежемесячно не позднее 20-го числа равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов. Из анализа положений статей 333.1, 333.2, 333.5 НК РФ следует, что возникновение обязанности по уплате сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов обусловлено непосредственно фактом выдачи лицензии (разрешения) и не зависит от реализации плательщиком сбора права на вылов биологических ресурсов. Возможность корректировки, зачета или возврата сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в случае аннулирования лицензии по заявлению плательщика сбора главой 25.1 НК РФ не предусмотрена. Разрешение на промысел водных биологических ресурсов выдано налогоплательщику. Налогоплательщик согласно указанному разрешению является владельцем квот, налогоплательщиком добровольно уплачены 10 процентов суммы сбора в виде разового взноса и регулярный взнос за август 2005 г., а также представлены уточненные сведения после аннулирования по его заявлению разрешения. Учитывая изложенное, довод налогоплательщика о необоснованном его признании налоговым органом плательщиком сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов несостоятелен, поскольку не соответствует установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2006, 21.12.2006 N Ф03-А73/06-2/4482.

Исходя из смысла пункта 2 статьи 333.1 НК РФ плательщиками спорного сбора являются в том числе организации, получающие лицензию на пользование объектами водных биологических ресурсов. В комментируемом Постановлении суд указал, что возникновение обязанности по уплате сбора связано непосредственно с получением лицензии, а не с фактической добычей водных биологических ресурсов, в связи с чем уплаченные суммы сбора при аннулировании лицензии возмещению и зачету не подлежат. Однако необходимо отметить, что возврату и зачету не подлежат лишь суммы, уплаченные до аннулирования лицензии. После аннулирования лицо перестает быть плательщиком сбора. В письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-06-06-03/2 также указано на отсутствие возможности возврата/зачета сумм сбора. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 30.11.2006, 23.11.2006 N Ф03-А24/06-2/4445; от 22.11.2006, 15.11.2006 N Ф03-А51/06-2/3888; от 22.11.2006, 15.11.2006 N Ф03-А37/06-2/4274.

34. Поскольку при передаче квоты вылова рыбы с одного судна на другое ее объем не увеличился, то доначисление налоговым органом сбора неправомерно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2006 по делу N А42-14697/2005).

Суть дела. Государственный комитет Российской Федерации по рыболовству в соответствии с Приказом Федерального агентства по рыболовству от 20.12.2004 N 182 "Об определении квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов в промышленных целях на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в районах регулирования рыболовства Российской Федерации Российско-Норвежской смешанной комиссией по рыболовству по пользователям в Северном бассейне на 2005 год" выдал организации ряд разрешений на добычу водных биологических ресурсов на 2005 г. по конкретным судам, всего в размере 4287,8 тонны трески, 1105,5 тонны пикши и 52,5 тонны сайки. На основании заявки организации о перераспределении биоресурса в пределах выделенной квоты с одного судна на другое плательщику сбора выданы разрешения, из которых следует, что в пределах ранее выделенной организации квоты по конкретным биоресурсам и судам осуществлено ее перераспределение: снято 23,6 тонны пикши с первого судна с передачей этой же квоты на второе судно. В связи с перераспределением биоресурсов организацией представлены в налоговый орган сведения о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами водных биологических ресурсов, сумме сбора, подлежавшей уплате в 2005 г. По результатам камеральной проверки сведений, представленных организацией, налоговый орган принял решение об отказе в привлечении организации к налоговой ответственности и доначислении сбора и пеней. Организация не согласилась с решением налогового органа и обжаловала его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген. Согласно пункту 1 статьи 333.2 НК РФ объектами обложения сбором признаются объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, установленным пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов, выдаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации. В силу пункта 2 статьи 333.5 НК РФ плательщики, указанные в пункте 2 статьи 333.1 НК РФ, уплачивают сумму сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в виде разового и регулярных взносов. Сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10 процентам. Уплата разового взноса производится при получении лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов. Оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между исчисленной суммой сбора и суммой разового взноса, уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа. Пунктом 2 статьи 333.4 НК РФ установлен порядок исчисления сбора, в соответствии с которым сумма сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов определяется в отношении каждого объекта водных биологических ресурсов, указанного в пунктах 4 - 7 статьи 333.3 НК РФ, как произведение соответствующего количества объектов водных биологических ресурсов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта водных биологических ресурсов. Налоговый орган по существу не оспаривает факт оплаты сбора за выдачу организации разрешений на вылов в 2005 г. 4287,8 тонны трески, 1105,5 тонны пикши и 52,5 тонны сайки, а также выдачу разрешения на пользование водными биоресурсами уполномоченным органом в пределах ранее выделенной квоты и в том же районе промысла. При этом выдача разрешений произведена согласно пункту 2 статьи 36 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранности водных биологических ресурсов". Указанной нормой допускается внесение федеральным органом исполнительной власти в области рыболовства изменений в выданные разрешения на добычу (вылов) водных биоресурсов в случаях изменения или уточнения районов промысла, квот на добычу (вылов) водных биоресурсов, орудий и способов добычи (вылова) водных биоресурсов, сроков действия указанных разрешений, изменения сведений о пользователе водными биоресурсами, замены капитанов рыбопромысловых судов, исправления ошибок в выданных разрешениях на добычу (вылов) водных биоресурсов и в иных, требующих безотлагательного решения, случаях. При таких обстоятельствах доначисление организации оспариваемым решением налогового органа дополнительно к уплате сбора и пеней неправомерно.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2006 N А42-14697/2005.

Пунктом 2 статьи 333.1 НК РФ предусмотрено, что плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов являются в том числе организации, получающие лицензию на пользование указанными выше объектами. Из статей 333.1, 333.4, 333.5 НК РФ следует, что обязанность по уплате сбора обусловлена фактом получения лицензии. В комментируемом Постановлении суд указал, что организация перераспределила квоты между рыболовецкими суднами, что не является основанием корректировки объема рыбы, разрешенной к вылову. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 N А42-1586/2006; от 14.09.2006 N А42-1585/2006; от 29.08.2006 N А42-1730/2006.

35. Налогоплательщик, согласно выданной лицензии (разрешению), должен уплачивать сбор за весь объем водных биологических ресурсов, предоставленных в пользование по этой лицензии, независимо от места их добычи (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 N А42-8747/04-15).

Суть дела. Налогоплательщик занимается добычей, переработкой, реализацией рыбы и морепродуктов и прибрежным рыболовством. Согласно разрешению Государственного комитета Российской Федерации по рыболовству налогоплательщику разрешен промысел трески и пикши в исключительной экономической зоне, норвежской экономической зоне, смежном участке Баренцева моря, Медвежье-Шпицбергенском районе. Дополнением к указанному разрешению, выданному судну налогоплательщика, квота на вылов водных биологических ресурсов увеличена с условием оплаты определенной суммы сбора. Налоговый орган направил налогоплательщику требование об уплате сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов и пеней. Налогоплательщик не согласился с указанным требованием налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд. В обоснование заявленных требований указано на то, что выловленные налогоплательщиком водные биологические ресурсы не являются объектом налогообложения в силу статей 333.1 и 333.2 НК РФ, поскольку они добыты в участках лова Баренцева моря, которые не перечислены в статье 333.3 НК РФ. Позиция суда. В соответствии со статьей 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов (далее в настоящей главе - плательщики) признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген. В пункте 4 статьи 333.3 НК РФ для целей применения сбора определены территории, на которых осуществляется промысел, в том числе территория Северного бассейна (Белое море, внутренние морские воды, территориальное море, исключительная экономическая зона Российской Федерации и континентальный шельф Российской Федерации в море Лаптевых, Карском море, а также в Баренцевом море и районе архипелага Шпицберген). Из приведенных норм следует, что объектом обложения сбором являются водные биологические ресурсы, указанные в пункте 4 статьи 333.3 НК РФ и добытые исключительно в определенных НК РФ местах. Суд сделал вывод о том, что юрисдикция Российской Федерации по разработке и промыслу живых ресурсов распространяется только в пределах континентального шельфа Российской Федерации. Как указано в статье 2 НК РФ, законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации. Поэтому законодательство о налогах и сборах, в том числе касающееся сбора за право пользования объектами водных биологических ресурсов, действует только на территории Российской Федерации. В соответствии с пунктом 2 статьи 333.5 НК РФ плательщики уплачивают сумму сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в виде разового и регулярных взносов. Сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10 процентам. Уплата разового взноса производится при получении лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов. Оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между исчисленной суммой сбора и суммой разового взноса, уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа. Условия лицензии, касающиеся объема промысла объектов водных биологических ресурсов и районов работ с данными объектами, могут быть изменены с разрешения органа, выдавшего лицензию (разрешение). Налоговый орган не вправе самостоятельно в связи с фактическим выловом плательщиком объектов водных биологических ресурсов в зависимости от районов промысловых работ изменять размер сбора, определенный в лицензии (разрешении). В данном случае суд сделал вывод о том, что налогоплательщик, согласно выданной лицензии (разрешению), должен уплачивать сбор за весь объем ресурсов, предоставленных в пользование по этой лицензии (разрешению). Судом установлено, что налогоплательщик не внес в установленный срок сумму сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в размере, определенном лицензией, в связи с чем налоговый орган направил плательщику оспариваемое требование об уплате сбора и пеней. Таким образом, суд отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 N А42-8747/04-15.

Согласно статьям 333.1 и 333.2 НК РФ сбор подлежит уплате за добычу водных биологических ресурсов, добытых на территориях, указанных в данных статьях. Вместе с тем сбор уплачивается исходя из определенного объема объектов водных биологических ресурсов, разрешенных к добыче, а не из фактической добычи. В комментируемом Постановлении суд указал, что налогоплательщик обязан уплачивать сбор в пределах установленных в лицензии квот, и если добыча производится одновременно на территориях, указанных в статьях 333.1 и 333.2 НК РФ, а также за их пределами, сумма сбора исчисляется также исходя из установленных лицензией квот.

11. Ставки сборов (статья 333.3 НК РФ)

36. Поскольку налогоплательщик является поселкообразующей организацией, то он правомерно применял пониженную ставку сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2006 по делу N А42-11980/2005).

Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку сведений о полученной лицензии (разрешении) на пользование объектами водных биологических ресурсов, суммах сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащих уплате в виде разового и регулярных взносов, за 2005 г., представленных в налоговый орган налогоплательщиком (колхозом). По результатам проверки вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которым ему предложено уплатить сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов. В ходе проверки установлено, что при исчислении суммы сбора, подлежащего уплате в бюджет, налогоплательщиком была применена ставка, исчисленная в соответствии с пунктом 7 статьи 333.3 НК РФ в размере 15 процентов от ставок, установленных в пункте 4 этой же статьи. Налоговый орган указал, что налогоплательщик не имеет права на применение пониженной ставки, так как он зарегистрирован только в 2002 г., в 2001 г. не имел промышленных квот, следовательно, им не соблюдено условие применения пониженной ставки. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд, при этом указал, что он является правопреемником рыболовецкого колхоза, которому в 2001 г. выделялись квоты на вылов водных биологических ресурсов на бесплатной основе (трески - 478 тонн и пикши - 138 тонн). Эти квоты и были применены налогоплательщиком при исчислении сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном66-ФЗ) квота добычи (вылова) водных биоресурсов - часть общего допустимого улова водных биоресурсов. Согласно статье 30 Закона N 166-ФЗ квоты добычи (вылова) водных биоресурсов, предоставленные Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации, ежегодно распределяются федеральным органом исполнительной власти в области рыболовства и утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование в области рыболовства и сохранения водных биоресурсов. Пунктом 4 статьи 32 Закона N 166-ФЗ предусмотрено, что переход долей в общем объеме квот добычи (вылова) водных биоресурсов для осуществления промышленного рыболовства от одного лица к другому лицу осуществляется на основании договора. Приказом Госкомрыболовства России от 31.07.2001 N 234 рыболовецкому колхозу в 2001 г. выделялись квоты на вылов водных биологических ресурсов. В соответствии с пунктом 1.2 договора купли-продажи предприятия налогоплательщику передано семь морских тоневых участков для вылова ценных пород рыб с бесплатной квотой. На основании акта приемки-передачи от 16.08.2002 рыболовецкий колхоз передал, а налогоплательщик принял имущественный комплекс. Налогоплательщик включен в Перечень градо - и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, которым предоставлено право применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.09.2004 N 452. Указанный Перечень принят Правительством Российской Федерации в рамках предоставленной ему компетенции, в установленном законом порядке не оспаривался, в связи с чем оснований для лишения налогоплательщика права на применение пониженной ставки нет. Таким образом, с учетом специфики поселкообразующих организаций и с учетом включения налогоплательщика в указанный Перечень, утвержденный Правительством Российской Федерации, следует сделать вывод о возможности применения налогоплательщиком пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в отношении объема промышленных квот, выделенных в 2001 г. рыболовецкому колхозу на бесплатной основе.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2006 N А42-11980/2005.

Согласно пункту 7 статьи 333.3 НК РФ градо - и поселкообразующие российские организации, включенные в Перечень градо - и поселкообразующих организаций, которым предоставлено право применения пониженной ставки сбора, применяют ставку в размере 15% от ставок сбора, предусмотренных пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ. При этом пониженная ставка сбора применяется в отношении объема промышленных квот, не превышающего годового объема промышленных квот, выделенного этим организациям на бесплатной основе в 2001 г. Таким образом, для применения пониженной ставки сбора нужно выполнить следующие условия: организация должна быть градо - или поселкообразующей; включена в вышеуказанный Перечень; организации должны быть выданы квоты на бесплатной основе в 2001 г. В комментируемом Постановлении суд указал, что налогоплательщик выполнил все вышеперечисленные условия, так как приобрел ранее действующий рыболовецкий колхоз в целом как имущественный комплекс, а также квоты, выделенные рыболовецкому колхозу в 2001 г. Таким образом, налогоплательщик правомерно применял пониженную ставку сбора.

12. Порядок исчисления сборов (статья 333.4 НК РФ)

37. Поскольку статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату налога, а не сбора, к такой ответственности не может быть привлечено лицо, не уплатившее сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2006 по делу N А42-11176/2005).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленных налогоплательщиком (колхозом) за 2005 г. сведений о полученной лицензии (разрешении) на пользование объектами водных биологических ресурсов и суммах сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащих уплате в виде разового и регулярных взносов. В ходе проверки установлено, что налогоплательщик необоснованно применил пониженную ставку взноса при исчислении суммы сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов по лицензии (разрешению) за 2005 г., посчитав, что он относится к градообразующим предприятиям, в связи с чем недоплатил сбор за пользование названными объектами. По итогам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ему предложено уплатить сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов по лицензии (разрешению) за 2005 г., пени в связи с несвоевременной уплатой сбора. Данным решением с учетом положений пункта 4 статьи 114 НК РФ и в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ на налогоплательщика наложен штраф. На основании принятого решения налоговый орган направил колхозу требование об уплате налога и пеней. Не согласившись с решением и требованием налогового органа, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. Статьей 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога. Так, пунктом 1 названной статьи предусмотрено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Ответственность за неуплату сбора законодательством о налогах и сборах не установлена. Согласно пункту 4 статьи 114 НК РФ при наличии обстоятельства, отягчающего ответственность (совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, - пункт 2 статьи 112 НК РФ), размер штрафа увеличивается на 100%. Согласно позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 28.02.2001 N 5 (далее - Постановление N 5), при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом статьи 122 НК РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор". Неуплата сбора, понятие которого определено в пункте 2 статьи 8 НК РФ, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ (пункт 43 Постановления N 5). Согласно положениям статьи 8 НК РФ характерными чертами налога как платежа являются: обязательность; индивидуальная безвозмездность; отчуждение денежных средств, принадлежащих организациям и физическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления; направленность на финансирование деятельности государства и (или) муниципальных образований. Характерными чертами сбора как взноса являются: обязательность; совершение государственными и иными органами в отношении плательщиков сборов юридически значимых действий. Таким образом, отличием сборов и пошлин от налогов является то, что взимаются они только с тех, кто вступает в отношения с соответствующим органом или учреждением по поводу получения нужных ему услуг. Обязанность же по уплате налога возникает в любом случае при наличии у налогоплательщика объекта налогообложения. Согласно пункту 2 статьи 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген. Абзацем вторым пункта 1 статьи 333.2 НК РФ установлено, что объектами обложения в этом случае признаются объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, установленным пунктами 4 и 5 статьи 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов, выдаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации. Статьей 333.5 НК РФ установлены порядок и сроки уплаты сборов, а также порядок их зачисления. В соответствии с пунктом 2 названной статьи плательщики, указанные в пункте 2 статьи 333.1 НК РФ, сумму сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачивают в виде разового и регулярных взносов. Сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10 процентам. Уплата разового взноса производится при получении лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов. Оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между исчисленной суммой сбора и суммой разового взноса, уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия лицензии (разрешения) на пользование объектами водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа. Пунктом 1 статьи 333.6 НК РФ предусмотрено, что органы, выдающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов, не позднее 5-го числа каждого месяца представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о выданных лицензиях (разрешениях), сумме сбора, подлежащей уплате по каждой лицензии (разрешению), а также сведения о сроках уплаты сбора. Таким образом, из приведенных норм права следует, что сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов подпадает под понятие сбора, приведенное в пункте 2 статьи 8 НК РФ, и по своей правовой природе к налогам не относится, а следовательно, его неуплата не может повлечь применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2006 N А42-11176/2006.

НК РФ кардинально различает понятия "налог" и "сбор". Если налог - это индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с плательщиков в целях финансовой поддержки государства, то сбор - это обязательный взнос, уплата которого является обязательным условием для совершения государственными органами юридически значимых действий. В комментируемом Постановлении суд указывает, что поскольку статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату налога, а не сбора, то налогоплательщик не подлежит ответственности по указанной статье. Тем не менее доначислены сбор и пени правомерно. Однако необходимо отметить, что с 01.01.2007 в статью 122 НК РФ внесены изменения, за неуплату сбора плательщик теперь также подлежит ответственности, как и за неуплату налога. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 08.11.2006, 01.11.2006 N Ф03-А37/06-2/3943; от 21.06.2006, 14.06.2006 N Ф03-А73/06-2/1625; Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 12.10.2006 N А42-2585/2006; от 27.09.2006 N А42-11178/2005; от 23.08.2006 N А42-11173/2005; от 14.08.2006 N А42-11175/2005; от 14.08.2006 N А42-11174/2005; от 11.08.2006 N А42-11177/2005; от 02.08.2006 N А05-12800/2005-22; от 17.03.2006 N А05-17114/05-13.

13. Порядок представления сведений органами, выдающими лицензии (разрешения) (статья 333.6 НК РФ)

38. Поскольку на организацию в спорный период были возложены полномочия по выдаче лицензий на пользование объектами водных биологических ресурсов, то налоговый орган правомерно привлек ее к ответственности за несообщение сведений о выданных лицензиях (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2006, 20.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3149).

Суть дела. Решением налогового органа, вынесенным на основании акта о нарушении законодательства о налогах и сборах, организация привлечена к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 129.1 НК РФ за повторное в течение 2004 г. несообщение сведений о выданных лицензиях (разрешениях) на право добычи (вылова) водных биологических ресурсов. Организация с решением налогового органа не согласилась и обжаловала его в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 333.6 НК РФ органы, выдающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира и лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов, не позднее 5 числа каждого месяца представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о выданных лицензиях (разрешениях), сумме сбора, подлежащей уплате по каждой лицензии (разрешению), а также сведения о сроках уплаты сбора. Организация в течение 2004 г. неправомерно не сообщила сведения о выдаче разрешений на право добычи (вылова) водных биологических ресурсов. Таким образом, суд пришел к выводу об обоснованном привлечении организации к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 129.1 НК РФ. Довод жалобы о реорганизации территориальных органов исполнительной власти Российской Федерации и передаче в связи с этим функций по выдаче лицензий (разрешений) Управлению Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору области исследован судом. В результате установлено, что названное Управление приступило к оформлению, выдаче, регистрации лицензий (разрешений) с 01.07.2005. Срок представления сведений по спорным лицензиям (разрешениям) истек 05.09.2004 и 05.11.2004.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2006, 20.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3149.

Согласно статье 333.6 НК РФ органы, уполномоченные выдавать лицензии, в том числе на пользование объектами водных биологических ресурсов, обязаны сообщать в налоговый орган сведения, связанные с уплатой сбора по этой лицензии (например, сумму сбора, сроки уплаты сбора и т. д.). В комментируемом Постановлении суд указал, что организация правомерно привлечена к ответственности, так как в спорный период на нее были возложены обязанности по сообщению сведений относительно выданных лицензий в налоговый орган, но, в нарушение данного требования, она эти обязанности не исполняла. В письме Минфина России от 17.12.2004 N 03-07-03-02/18 указано, что также необходимо сообщать сведения о выданных долгосрочных лицензиях организациям и индивидуальным предпринимателям, а также сведения в отношении организаций, получивших именные разовые лицензии для дальнейшей реализации гражданам.

14. Порядок представления сведений организациями и индивидуальными предпринимателями, зачет или возврат сумм сбора по нереализованным лицензиям (разрешениям) (статья 333.7 НК РФ)

39. В силу прямого указания закона налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии сведений о полученных лицензиях (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.11.2006, 01.11.2006 N Ф03-А73/06-2/3877).

Суть дела. 21.01.2005 организации выдано разрешение на ведение рыбного промысла в отношении объектов промысла: минтая 253,6 т, 183,5 т, 369,4 т, сельди 1036,3 т, 33,2 т, терпуга 87,1 т - со сроком лова с 16.05.2005 по 31.12.2005. В связи с тем что судно организации не пошло на лов терпуга, управление Россельхознадзора внесло изменения в разрешение (лицензию) путем аннулирования квоты на вылов терпуга в объеме 87,1 т. Квота на вылов терпуга в объеме 87,1 т была передана другому судну организации, поэтому Управлением Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору выдано другое разрешение в том же районе промысла со сроком промысла с 15.10.2005 по 31.12.2005. 23.03.2005 организации выдано разрешение на ведение рыбного промысла в отношении объектов промысла: краба синего 40 т, краба камчатского 7,3 т со сроком лова с 01.10.2005 по 31.12.2005. Телеграммой Управления Россельхознадзора разрешение (лицензия) аннулировано с 01.10.2005. Вылов объектов промысла по данному разрешению не производился. 13.10.2005 организация представила в налоговый орган уточненные сведения о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами водных биологических ресурсов, суммах сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащих уплате в виде разового и регулярных взносов за 2005 г. Согласно сведениям сумма сбора по объекту водных биологических ресурсов уменьшена. Однако налоговым органом отказано в принятии уточненных сведений о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами водных биологических ресурсов. 30.11.2005 налоговым органом выставлено требование об уплате налогов, в том числе сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов и пеней. Не согласившись с действиями налогового органа по отказу принять уточненные сведения, а также с требованием налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Позиция суда. Статьей 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики (плательщики сборов) обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, а также представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. В соответствии с пунктом 2 статьи 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, которые в установленном законом порядке получили лицензии (разрешения) на промысел водных биоресурсов. Согласно пункту 2 статьи 333.5 НК РФ, плательщики уплачивают сумму сбора в виде разового и регулярных взносов. Основанием для исчисления сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов являются виды и объемы промысла соответствующих объектов водных биоресурсов, указанных в лицензии (разрешении) на промысел живых ресурсов, выдаваемой уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Следовательно, все изменения, в том числе связанные с объемом промысла объектов водных биологических ресурсов, могут иметь место лишь с разрешения органа, выдавшего лицензию (разрешение), с учетом внесения им в установленном порядке соответствующих изменений в лицензию (разрешение). Сведения о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами водных биологических ресурсов, о суммах сбора, подлежащих уплате в виде разового и регулярных взносов, в силу пункта 2 статьи 333.7 НК РФ представляются в налоговые органы по месту своего учета не позднее 10 дней с даты получения такой лицензии. При этом нормы главы 25.1 НК РФ и нормы части первой НК РФ, устанавливающие общие положения по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, не содержат запрета на подачу налогоплательщиком (плательщиком сбора) уточненных сведений о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами водных биологических ресурсов и подлежащих уплате суммах сбора. Кроме того, статьей 31 НК РФ налоговому органу не предоставлено право отказа налогоплательщику в принятии данных сведений. Следовательно, в силу прямого указания закона действия налогового органа, отказавшего в принятии сведений (документов), необходимых для начисления и уплаты налогов (сборов), являются неправомерными независимо от обстоятельств рассматриваемого дела. Сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами отнесен к федеральным налогам и сборам, которые установлены статьей 13 НК РФ. Порядок уплаты указанного сбора регламентирован соответствующими положениями НК РФ. Из положений статей 333.5 и 333.7 НК РФ усматривается, что сумма сбора должна исчисляться плательщиком самостоятельно, исходя из объектов, разрешенных в лицензии (разрешении) на вылов водных биоресурсов, установленных ставок и льгот, и производится уплата этого сбора в виде разового и регулярного взносов. При этом в обязанность плательщика сбора вменено представлять налоговому органу не налоговую декларацию или расчеты по сбору, а сведения о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами водных биологических ресурсов, суммах сбора, подлежащих уплате в виде разового (в период получения лицензии) и регулярных взносов. Следовательно, представление сведений и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов), является обязанностью налогоплательщика (плательщика сбора), которая корреспондирует с обязанностью налогового органа соблюдать законодательство о налогах и сборах, в том числе по принятию документов, необходимых для исчисления и уплаты налога (сбора).

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 03.11.2006, 01.11.2006 N Ф03-А73/06-2/3877.

Исходя из смысла статьи 333.7 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели обязаны представлять в налоговый орган сведения о полученных лицензиях на право пользования объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов не позднее 10 дней с даты получения лицензии. В комментируемом Постановлении суд указывает, что налогоплательщик должен самостоятельно исчислить сумму сбора и представить в налоговый орган сведения о полученных лицензиях, поэтому налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в исполнении им обязанности, установленной НК РФ по представлению в налоговый орган указанных сведений. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 25.10.2006, 18.10.2006 N Ф03-А73/06-2/3753; от 11.05.2006, 03.05.2006 N Ф03-А51/06-2/642.

40. Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности по статье 129.1 НК РФ за непредставление сведений о полученных лицензиях на пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов, так как не является субъектом указанного правонарушения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.10.2006 по делу N А05-5691/2006-20).

Суть дела. Налогоплательщик 17.01.2006 представил налоговому органу сведения о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами водных биологических ресурсов (разрешения от 02.11.2005 и от 05.12.2005), суммах сбора, подлежащих уплате в виде разового и регулярных взносов, в то время как в соответствии с пунктом 2 статьи 333.7 НК РФ должен был представить такие сведения не позднее 10 дней с даты получения лицензий (разрешений), то есть не позднее 14.11.2005. По результатам проверки своевременности представления предприятием в налоговый орган указанных сведений налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 129.1 НК РФ. Налогоплательщик не согласился с принятым налоговым органом решением и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Статья 23 НК РФ устанавливает обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов). Пунктом 4 статьи 23 НК РФ предусмотрено, что плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сбора) несет ответственность в соответствии с законодательном Российской Федерации (пункт 5 статьи 23 НК РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 333.1 НК РФ организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами водных биологических ресурсов, признаются плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов. Согласно пункту 2 статьи 333.7 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование объектами водных биологических ресурсов по лицензии (разрешению), не позднее 10 дней с даты получения такой лицензии (разрешения) представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами водных биологических ресурсов, суммах сбора, подлежащих уплате в виде разового и регулярных взносов. Пунктом 1 статьи 129.1 НК РФ установлена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ. При этом пунктом 1 статьи 126 НК РФ установлена ответственность налогоплательщиков (налоговых агентов) за непредставление в налоговый орган в установленный срок документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. Таким образом, как суд указал, правонарушения, предусмотренные статьями 126 и 129.1 НК РФ, различаются по субъектному составу. Вместе с тем пунктом 3 статьи 1 НК РФ предусмотрено, что на отношения по установлению, введению и взиманию сборов действие НК РФ распространяется только в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ. Из содержания пункта 1 статьи 126 НК РФ видно, что его действие распространяется только на налогоплательщика либо налогового агента, а следовательно, применение ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 129.1 НК РФ, к плательщику сбора является неправомерным. Субъектами же правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 129.1 НК РФ, являются лица, на которых также возложена обязанность сообщать налоговой инспекции установленные Налоговым кодексом Российской Федерации сведения. К таким лицам, в частности, относятся органы, перечисленные в статье 85 НК РФ. Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность. Пунктом 1 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. Таким образом, поскольку ответственность плательщика сбора за непредставление в установленный срок сведений, предусмотренных пунктом 2 статьи 333.7 НК РФ, НК РФ не установлена, решение налогового органа является незаконным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 31.10.2006 N А05-5691/2006-20.

Статьей 333.7 НК РФ предусмотрена обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей представлять в налоговый орган сведения о полученных лицензиях на право пользования объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов не позднее 10 дней со дня их получения. Статьей 129.1 НК РФ предусмотрена ответственность лица, не сообщившего сведения налоговому органу, которые согласно НК РФ он обязан был сообщить. Субъектами данного правонарушения, являются, в частности, лица, указанные в статье 85 НК РФ. В комментируемом Постановлении суд указал, что налогоплательщик неправомерно привлечен к ответственности по статье 129.1 за несообщение сведений, предусмотренных статьей 333.7 НК РФ, так как он не является субъектом данного правонарушения. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2006 N А44-1345/2006-9; от 28.09.2006 N А42-3152/2006; от 25.09.2006 N А44-565/2006-9; от 01.09.2006 N А05-5352/2006-18.

ВОДНЫЙ НАЛОГ

15. Налогоплательщики (статья 333.8 НК РФ)

41. Поскольку налогоплательщик не использовал водные объекты, то он вправе не уплачивать водный налог даже при том, что у него имеется лицензия на водопользование (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.06.2006, 15.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1911).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по водному налогу за 2 квартал 2005 г. налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату вышеуказанного налога. Этим же решением налогоплательщику также предложено уплатить не полностью уплаченный водный налог и пени. По мнению налогового органа, налогоплательщик, имея право на пользование водным объектом на основании лицензии, обязан был исчислить и уплатить водный налог за указанный период независимо от того, пользовался ли он водным объектом или нет. Налогоплательщик, не согласившись с принятым налоговым органом решением, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. В силу статьи 333.8 НК РФ налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно пункту 1 статьи 333.9 НК РФ объектами налогообложения водным налогом, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются следующие виды пользования водными объектами: забор воды из водных объектов; использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях; использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики; использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях. В соответствии с пунктом 3 статьи 333.10 НК РФ при использовании акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях, налоговая база определяется как площадь предоставленного водного пространства. Из анализа вышеуказанных норм права следует, что обязанность по уплате водного налога возникает в связи с непосредственным пользованием водными объектами, то есть ведением конкретной производственной и иной деятельности, а не с предоставленным правом пользования водными объектами. Материалами дела установлено, что налогоплательщик имеет лицензию на водопользование со сроком действия до 01.12.2005. Также между ним и администрацией области заключен договор пользования водным объектом, согласно которому налогоплательщику (водопользователю) переданы в специальное водопользование шесть участков акватории территориального моря РФ (Охотского моря) для проведения инженерно-геологических работ под трассы трубопроводов общей площадью 240 кв. км. Пунктами 4.1 и 4.1.4 этого договора предусмотрено, что в течение срока действия настоящего договора водопользователь должен осуществлять платежи при использовании акватории - за всю фактически используемую в отчетном периоде площадь акватории территориального моря. Между тем налогоплательщиком во втором квартале 2005 г. на предоставленной площади акватории Охотского моря не производились никакие работы. Данных, которые бы опровергали указанное обстоятельство и подтверждали использование налогоплательщиком предоставленных ему водных объектов, налоговым органом не представлено.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 22.06.2006, 15.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1911.

Минфин России в письме от 24.02.2005 N 03-07-03-02/9 разъяснил: "...налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами с применением сооружений, технических средств или устройств на основании лицензии на водопользование. Физические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, связанной с использованием водных объектов, требующей наличия лицензии, не являются плательщиками водного налога...". В комментируемом Постановлении суд придерживается аналогичного мнения. Возникновение обязанности по уплате водного налога связано не только с фактом наличия лицензии, но и с фактом наличия объекта налогообложения, коим является пользование водными объектами. Аналогичные выводы отражены в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.11.2006, 25.10.2006 N Ф03-А59/06-2/3830. Противоположная точка зрения рассматривается в пункте 43 Обзора.

42. Обязанность по уплате водного налога возникает при получении лицензии на водопользование (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2006 по делу N А26-7577/2005-213).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации по водному налогу за первый квартал 2005 г. По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении водного налога. В ходе проверки было установлено, что налогоплательщик имеет две лицензии на использование акватории озера Выгозеро Сегежского района: лицензию со сроком действия до 31.12.2006 (площадь акватории 0,02 кв. км) и лицензию со сроком действия до 31.05.2005 (площадь акватории 0,0342 кв. км), а также договоры пользования поверхностными водными объектами, заключенные с Комитетом природных ресурсов. Однако в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 333.9 НК РФ налогоплательщик не исчислил и не уплатил в бюджет водный налог с указанных в лицензиях объектов налогообложения за первый квартал 2005 г. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа в части доначисления водного налога по приведенным основаниям, в связи с чем обжаловал его в арбитражном суде. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В НК РФ не приведены для целей налогообложения понятия "водопользование", "водопользователь", "лицензия на водопользование" и другие понятия и термины, связанные с водопользованием. Определение этим понятиям дано в статье 1 Водного кодекса РФ. Следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ понятия, приведенные в статье 1 Водного кодекса РФ, подлежат применению и для целей налогообложения. Налогоплательщик ссылается на то, что не использует водные объекты в соответствии с выданными ему лицензиями, а потому не является плательщиком водного налога. Однако этот довод судом отклонен. В соответствии со статьей 1 Водного кодекса РФ под "использованием водных объектов" (то, о чем говорит налогоплательщик) понимается получение различными способами пользы от водных объектов для удовлетворения материальных и иных потребностей граждан и юридических лиц. Понятие "пользование водными объектами (водопользование)" имеет другое значение - это юридически обусловленная деятельность граждан и юридических лиц, связанная с использованием водных объектов, а водопользователем признается гражданин или юридическое лицо, которому предоставлены права пользования водными объектами путем выдачи лицензии на водопользование и заключения соответствующего договора (статьи 1 и 46 Водного кодекса РФ). Согласно статье 333.8 НК РФ налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. В данном случае водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации осуществлял в первом квартале 2005 г. налогоплательщик, так как имел действующие лицензии на водопользование - специальные разрешения на пользование водными объектами и заключенные договоры, зарегистрированные в установленном порядке, как того требуют положения статьи 46 Водного кодекса РФ. Довод налогоплательщика о том, что фактически использование водных объектов, на которые заявитель имеет лицензии, производилось другой организацией и эта организация уплатила водный налог за первый квартал 2005 г. со спорного объекта, не может быть принят во внимание, поскольку фактическое использование водных объектов без соответствующей лицензии и заключенного договора не является основанием для начисления и уплаты водного налога, что следует из приведенных норм права. С передачей налогоплательщиком названной организации имущества, необходимого для использования акватории озера Выгозеро, к организации не может автоматически перейти право пользования водными объектами, на которые у налогоплательщика имеется лицензия, поскольку налогоплательщик не обладает соответствующими полномочиями - не имеет распорядительной лицензии - специального разрешения на распоряжение в установленном порядке правами пользования водными объектами. В соответствии со статьей 47 Водного кодекса РФ права пользования водными объектами могут переходить от одного лица к другому только в случаях, если указанные лица осуществляют водопользование для собственных нужд и цели использования водных объектов при переходе указанных прав не меняются. В данном случае водные объекты используются в производственных целях.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2006 N А26-7577/2005-213.

С 01.01.2007 действует новый Водный кодекс РФ. Положение, обязывающее получить лицензию на водопользование, отменено. Теперь водопользование осуществляется на основании договора водопользования, заключаемого с органом государственной власти или органом местного самоуправления, или решения о предоставлении водного объекта в пользование. Причем лица, осуществляющие такое водопользование, не являются плательщиками водного налога. Плательщиками водного налога по новому Водному кодексу РФ и с учетом изменений в статье 333.8 НК РФ являются лица, осуществляющие водопользование без заключения договора водопользования и вышеуказанного решения. Однако в рассматриваемый период Водный кодекс РФ действовал в иной редакции. Согласно статье 333.8 НК РФ налогоплательщиками являются лица, осуществляющие водопользование, то есть важен факт водопользования, а не статус водопользователя. А согласно Водному кодексу РФ статус водопользователя связан с получением лицензии (статья 48 Водного кодекса РФ). Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. В силу пункта 1 статьи 333.9 НК РФ объектами налогообложения водным налогом признаются виды пользования водными объектами, перечисленные в названном пункте. Таким образом, при получении лицензии, но без фактического пользования водными объектами у лица не возникает обязанность по уплате водного налога. Также Минфин России в письме от 24.02.2005 N 03-07-03-02/9 указал, что налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами с применением сооружений, технических средств или устройств на основании лицензии на водопользование. Физические лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, связанной с использованием водных объектов, требующей наличия лицензии, не являются плательщиками водного налога. Противоположная точка зрения рассматривается в пункте 42 Обзора.

16. Объекты налогообложения (статья 333.9 НК РФ)

43. Забор дренажных вод не является объектом налогообложения водным налогом (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.2006 N Ф04-3268/2006(26017-А27-29)).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, по результатам которой налоговым органом принято решение. Не согласившись с решением в части доначисления платы за пользование водными объектами, начисления пеней по плате за пользование водными объектами, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его в данной части недействительным. Позиция суда. Согласно статье 1 Федерального закона от 06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными объектами" (Закон утратил силу с 01.01.2005) (далее - Закон N 71-ФЗ) плательщиками платы за пользование водными объектами признаются организации и предприниматели, непосредственно осуществляющие пользование водными объектами. В соответствии со статьей 2 указанного Закона объектом платы признается пользование водными объектами с применением сооружений, технических средств или устройств в целях: - осуществления забора воды из водных объектов; - удовлетворения потребности гидроэнергетики в воде; - использования акватории водных объектов для лесосплава, осуществляемого без применения судовой тяги (в плотах и кошелях), а также для добычи полезных ископаемых, организованной рекреации, размещения плавательных средств, коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования, для проведения буровых, строительных и иных работ; - осуществления сброса сточных вод в водные объекты. Статья 1 Водного кодекса РФ дает основные понятия, термины. Так, водный объект - это сосредоточение вод на поверхности суши в формах ее рельефа либо в недрах, имеющее границы, объем и черты водного режима. Использование водных объектов - получение различными способами пользы от водных объектов для удовлетворения материальных и иных потребностей граждан и юридических лиц. Дренажные воды - вода, собираемая дренажными сооружениями и сбрасываемая в водные объекты. Таким образом, дренажные воды - это воды, не используемые для удовлетворения каких-либо потребностей. Такие воды забираются из водных объектов, что сопутствует технологическому процессу, в данном случае добыче угля. Таким образом, Законом N 71-ФЗ не установлен такой объект налогообложения, как пользование водным объектом путем забора дренажных вод. С введением главы 25.2 "Водный налог" в НК РФ законодатель во избежание спорных ситуаций включил в перечень видов водопользования, которые не признаются объектами налогообложения водным налогом, забор дренажных вод. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.9 НК РФ объектами обложения водным налогом, если иное не предусмотрено пунктом 2 указанной статьи, признается забор воды из водных объектов. Эта норма касается забора воды как из поверхностных, так и из подземных источников. Подпункт 14 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ исключает из объекта налогообложения водным налогом забор из подземных водных объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 07.09.2006 N Ф04-3268/2006(26017-А27-29).

В комментируемом Постановлении налоговый орган посчитал забор дренажных вод объектом налогообложения и доначислил в этой связи налогоплательщику водный налог. В Законе N 71-ФЗ (действовавшем в рассматриваемый период) содержится перечень объектов платы, среди которых такой объект, как забор дренажных, вод отсутствует. С введением в часть вторую НК РФ главы 25.1 законодатель в подпункте 14 пункта 2 статьи 333.9 НК РФ указал, что забор дренажных вод не является объектом налогообложения.

17. Налоговые ставки (статья 333.12 НК РФ)

44. Поскольку налогоплательщик имел разрешение на добычу подземных вод, которое действовало до принятия решения о выдаче лицензии, то он правомерно применил ставку водного налога в размере 70 рублей за 1000 куб. м (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.12.2006 N А33-9806/06-Ф02-6463/06-С1).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации по водному налогу за 4 квартал 2005 г. В ходе проверки установлено, что налогоплательщик неправомерно применил ставку водного налога в размере 70 рублей за 1000 куб. м, поскольку у него отсутствуют лицензия и договор пользования водным объектом. По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ. Также указанным решением налогоплательщику доначислен водный налог и пени. Требованиями налогоплательщику предложено уплатить недоимку по водному налогу и соответствующие суммы пеней и штрафа. Полагая, что решение налогового органа нарушает его права, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным. Налоговый орган обратился со встречным заявлением о взыскании налоговых санкций. Позиция суда. Согласно статье 333.8 НК РФ плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.9 НК РФ объектом налогообложения по водному налогу признается забор воды из водных объектов, в том числе из поверхностных и подземных источников. Подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.12 НК РФ установлены налоговые ставки по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам за забор воды из поверхностных и подземных водных объектов в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования: из подземных водных объектов реки Енисей налоговая ставка составляет 306 рублей за 1000 куб. м. В пункте 3 статьи 333.12 НК РФ предусмотрено, что ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 рублей за 1000 куб. м воды, забранной из водного объекта. Судом установлено, что в проверяемый период налогоплательщик осуществлял забор воды из недр с использованием 17 эксплуатационных скважин на Кузьминских островах и 8 одиночных скважин, расположенных на территории города Минусинска. Отношения, возникающие в связи с геологическим изучением, использованием и охраной недр территории Российской Федерации, ее континентального шельфа, а также в связи с использованием отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, торфа, сапропелей и иных специфических минеральных ресурсов, включая подземные воды, рассолы и рапу соляных озер и заливов морей, регулируются Законом Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1) Водный кодекс РФ содержит положение, в силу которого предоставление в пользование подземных водных объектов осуществляется в соответствии с водным законодательством и законодательством о недрах (статья 91 Водного кодекса РФ). Согласно положениям статей 10, 10.1, 16, 19 Закона N 2395-1 участки недр предоставляются в пользование для добычи подземных вод по лицензии (при наличии заявки) на срок до 25 лет, выдаваемой на основании решения специальной комиссии, создаваемой федеральным органом управления государственным фондом недр (кроме случая устройства бытовых колодцев и скважин на первый водоносный горизонт, не являющийся источником централизованного водоснабжения), для целей питьевого водоснабжения населения или технологического обеспечения водой объектов промышленности. Пункт 1 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1999 N 167, раскрывает такие понятия, как "водоснабжение" - технологический процесс, обеспечивающий забор, подготовку, транспортировку и передачу абонентам питьевой воды, и "централизованная система коммунального водоснабжения" - комплекс инженерных сооружений населенных пунктов для забора, подготовки, транспортировки и передачи абонентам питьевой воды. Как следует из материалов дела, между Комитетом по управлению муниципальным имуществом города Минусинска (арендодатель) и налогоплательщиком (арендатор) заключен договор аренды муниципального имущества города Минусинска. Согласно названному договору с 01.01.2002 арендодатель передает, а арендатор принимает в аренду комплекс инженерных сооружений. Целевое назначение имущества: обеспечение населения, предприятий, организаций и учреждений города тепловой энергией, питьевой водой, водоотведением, транспортными и другими коммунальными услугами. Арендованное имущество возвращено муниципальному образованию по акту приема-передачи от 20.12.2005. Таким образом, налогоплательщик в 4 квартале 2005 г. владел, эксплуатировал инженерные сооружения, осуществлял снабжение населения города Минусинска водой. 25.02.2002 налогоплательщику выдана лицензия на эксплуатацию инженерной инфраструктуры городов и других населенных пунктов со сроком действия по 25.01.2005. Налогоплательщик в январе 2002 г. обратился в Главное управление природных ресурсов и охраны окружающей среды по Красноярскому краю с заявлением на оформление лицензии на право пользования недрами для добычи подземных вод для хозяйственно-питьевого и производственного водоснабжения города Минусинска. Согласно письму Территориального агентства по недропользованию по Красноярскому краю до принятия в установленном порядке решения о предоставлении права пользования участком недр с целью добычи подземной воды налогоплательщик вправе осуществлять деятельность по добыче подземной воды в пределах установленных лимитов водопользования. Решением Комиссии для рассмотрения заявок о предоставлении права пользования участками недр на территории Красноярского края налогоплательщику отказано в предоставлении лицензии на право пользования участком недр. Решением Арбитражного суда Красноярского края признано незаконным бездействие Территориального агентства по недропользованию по Красноярскому краю, выразившееся в длительном уклонении от выдачи лицензии налогоплательщику, что подтверждает принятие им мер по получению соответствующей лицензии. Кроме того, налогоплательщик фактически производил забор воды в октябре, ноябре, декабре 2005 г., имеет лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения) на 2005 г. в объеме 8300000 куб. м в год, утвержденные Енисейским бассейновым водным управлением Федерального агентства водных ресурсов. Указанные лимиты водопользования арбитражный суд расценил в качестве разрешительного документа на пользование водными объектами до выдачи лицензии. При данных обстоятельствах суд поддерживает довод о том, что налогоплательщик, осуществляя в 4 квартале 2005 г. забор воды с целью питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения в размере 1272000 куб. м, обоснованно применил при уплате водного налога ставку, установленную пунктом 3 статьи 333.12 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.12.2006 N А33-9806/06-Ф02-6463/06-С1.

Согласно пункту 3 статьи 333.12 НК РФ ставка водного налога при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта. Законом N 2395-1 предусмотрено получение лицензии на добычу подземных вод. Следовательно, забор воды из подземного источника для водоснабжения осуществляется на основании лицензии. В комментируемом Постановлении суд указал, что налогоплательщик правомерно применял спорную налоговую ставку, так как имел разрешение на добычу подземных вод, действовавшее до получения лицензии. Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 29.11.2006, 22.11.2006 N Ф03-А51/06-2/4147; от 24.11.2006, 22.11.2006 N Ф03-А04/06-2/3879; от 15.11.2006, 08.11.2006 N Ф03-А51/06-2/3966.

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОШЛИНА

18. Особенности уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражные суды (статья 333.22 НК РФ)

45. Так как организацией к ходатайству о предоставлении отсрочки уплаты государственной пошлины не были приложены доказательства ее тяжелого материального положения, то суд правомерно отказал в удовлетворении указанного ходатайства (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.08.2006 по делу N А11-546/2005-СК1-05-11).

Суть дела. Одновременно с подачей искового заявления организация ходатайствовала о предоставлении отсрочки уплаты государственной пошлины. Суд первой инстанции вынес определение об отклонении ходатайства в предоставлении отсрочки уплаты государственной пошлины и определением возвратил исковое заявление на основании части 1 статьи 129 АПК РФ. Суд исходил из того, что организация документально не подтвердила невозможность уплаты государственной пошлины в установленном законом размере. Не согласившись с вынесенными судебными актами, организация обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить их в связи с нарушением норм процессуального права. По мнению организации, суд необоснованно не принял в качестве доказательства тяжелого финансового положения объяснения генерального директора организации в судебном заседании, что является достаточным основанием для предоставления отсрочки уплаты государственной пошлины. Позиция суда. В статье 57 Конституции РФ уплата налогов и сборов провозглашена в качестве одной из основных обязанностей граждан. В соответствии со статьями 333.16, 333.17 НК РФ организации, обращающиеся за совершением юридически значимых действий, в том числе в арбитражный суд, обязаны уплачивать государственную пошлину (сбор). Предоставление отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины исходя из имущественного положения стороны определено пунктом 2 статьи 333.22 НК РФ как право суда. Основным условием получения отсрочки уплаты государственной пошлины является документальное обоснование неудовлетворительного имущественного положения заявителя, не позволяющего последнему единовременно уплатить сумму государственной пошлины в установленном размере. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 20.03.1997 N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" установлено, какие документы могут служить подтверждением трудного имущественного положения стороны для принятия решения об отсрочке, рассрочке уплаты государственной пошлины (подтвержденный налоговым органом перечень расчетных и иных счетов в кредитных учреждениях, подтвержденные банками данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств). Ходатайство об отсрочке или рассрочке уплаты государственной пошлины может быть удовлетворено арбитражным судом только в тех случаях, когда представленные документы свидетельствуют об отсутствии на банковских счетах денежных средств в размере, необходимом для уплаты государственной пошлины, либо имеется удостоверенная налоговым органом справка об отсутствии счетов. Организацией к ходатайству об отсрочке уплаты государственной пошлины не были приложены документы, подтверждающие затруднительное финансовое положение, в связи с чем судом обоснованно отказано в удовлетворении ходатайства об отсрочке уплаты государственной пошлины и жалоба возвращена заявителю. Приведенные в кассационной жалобе доводы подлежат отклонению в силу их несостоятельности. В данном случае устное свидетельство генерального директора организации по поводу неудовлетворительного имущественного состояния организации в качестве доказательства не допускается. С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 01.08.2006 N А11-546/2005-СК1-05-11.

Лица, обращающиеся в арбитражный суд, должны уплачивать государственную пошлину в размерах, указанных в статье 333.21 НК РФ и с учетом особенностей, установленных статьей 333.22 НК РФ. Пунктом 2 статьи 333.22 НК РФ предусмотрено, что арбитражные суды вправе уменьшить размер пошлины или отсрочить ее уплату в случае тяжелого материального положения заявителя. Статьей 333.41 НК РФ предусмотрено, что для предоставления отсрочки уплаты государственной пошлины заявитель должен подать ходатайство о предоставлении отсрочки в пределах срока, предусмотренного статьей 64 НК РФ. В комментируемом Постановлении суд указал, что организации правомерно отказано в предоставлении отсрочки по уплате государственной пошлины, так как она не доказала свое тяжелое материальное положение, в то время как пояснения генерального директора этой организации не могут служить таким доказательством.

19. Размеры государственной пошлины за регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий (статья 333.33 НК РФ)

46. Поскольку ПФР и его территориальные органы являются государственными учреждениями пенсионного обеспечения, фактически выполняют функции органа государственной власти и управления и, следовательно, оплачивают государственную пошлину за государственную регистрацию прав в сумме 100 рублей (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.11.2006 N А31-2966/2006-21).

Суть дела. ПФР обратился в регистрационный орган с заявлением о государственной регистрации права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком. Уведомлением регистрационный орган сообщил о приостановлении государственной регистрации в связи с тем, что ПФР оплатил государственную пошлину по платежному поручению в сумме 100 рублей, что не соответствует установленному в статье 333.33 НК РФ размеру государственной пошлины для организаций, составляющему 7500 рублей, и предложил внести дополнительно государственную пошлину в сумме 7400 рублей. Письмом регистрационный орган отказал ПФР в государственной регистрации права на основании абзаца 4 пункта 1 статьи 20 Федерального закона от 21.07.1997 "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" N 122-ФЗ (далее - Закон N 122-ФЗ) в связи с тем, что уплаченная ПФР сумма государственной пошлины за государственную регистрацию права не соответствует размеру, установленному в подпункте 20 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ, что послужило основанием для обращения ПФР в арбитражный суд. Позиция суда. В статье 143 БК РФ предусмотрено, что вне федерального бюджета образуются государственные фонды денежных средств, управляемые органами государственной власти Российской Федерации и предназначенные для реализации конституционных прав граждан, в частности на социальное обеспечение по возрасту, по болезни, инвалидности, в случае потери кормильца и в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о социальном обеспечении. ПФР отнесен к числу таких фондов (статья 144 БК РФ). Согласно Положению о Пенсионном фонде Российской Федерации, утвержденному Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.1991 N 2122-1, ПФР образован в целях государственного управления финансами пенсионного обеспечения в Российской Федерации, его денежные средства находятся в государственной собственности Российской Федерации и направляются на выплату государственных пенсий. В Постановлении Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.1991 N 3020-1 "О разграничении государственной собственности в Российской Федерации на федеральную собственность, государственную собственность республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга и муниципальную собственность" установлено, что государственная казна Российской Федерации, в состав которой входят денежные средства ПФР, отнесена к числу объектов, относящихся исключительно к федеральной собственности, необходимых для обеспечения функционирования федеральных органов власти и управления, решения общероссийских задач. Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" ПФР и его территориальные органы наделены публично-властными полномочиями по обеспечению конституционного права на государственную пенсию: выполняют функции страховщика, осуществляющего управление средствами обязательного (государственного) пенсионного страхования, обеспечивают назначение и выплату государственных пенсий. Эти полномочия, как указал КС РФ в Постановлении от 25.06.2001 N 9-П "По делу о проверке конституционности Указа Президента Российской Федерации от 27.09.2000 N 1709 "О мерах по совершенствованию управления государственным пенсионным обеспечением в Российской Федерации" в связи с запросом группы депутатов Государственной Думы", по смыслу статей 7 (части 2), 10, 11 (части 1), 15 (части 2), 39, 45 (части 1), 71 (пунктов "в", "ж"), 72 (пункта "ж" части 1), 78 (части 1), 110, 114 (пунктов "в", "г", "е" части 1) и 115 Конституции РФ относятся к сфере функционирования исполнительной власти и ее органов. Таким образом, ПФР и его территориальные органы являются государственными учреждениями пенсионного обеспечения, фактически выполняют функции органа государственной власти и управления и, следовательно, оплачивают государственную пошлину за государственную регистрацию прав в сумме 100 рублей.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 29.11.2006 N А31-2966/2006-21.

Согласно статье 11 Закона N 122-ФЗ за государственную регистрацию прав в соответствии с налоговым законодательством взимается государственная пошлина. В соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества, за исключением юридически значимых действий, предусмотренных подпунктами 19, 20.1, 20.2, 22 - 24 и 52 настоящего пункта, уплачивается государственная пошлина: физическими лицами - 500 рублей; организациями - 7500 рублей; федеральными органами государственной власти, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления - 100 рублей. В комментируемом Постановлении суд указал, что ПФР является органом государственной власти, и поэтому государственная пошлина для него установлена в размере 100 рублей.

НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ

20. Объект налогообложения (статья 336 НК РФ)

47. Сбор мамонтовой кости и остатков мамонтовой фауны в силу подпункта 2 пункта 2 статьи 336 НК РФ не является объектом налогообложения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2006 N А58-7036/05-Ф02-2298/06-С1).

Суть дела. Налогоплательщик оспаривает решение, принятое налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки представленных им основной и уточненной налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за январь 2005 г. и документов в подтверждение обоснованности определения расходов. Данным решением налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также ему предложено уплатить налог на добычу полезных ископаемых. Основанием привлечения к налоговой ответственности и начисления налога налоговый орган указал занижение налогоплательщиком налоговой базы, поскольку косвенные расходы, связанные с проведением полевых работ, в нарушение пункта 4 статьи 340 НК РФ им не включены в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за январь 2005 г. Позиция суда. В соответствии со статьей 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации. При рассмотрении дела суд установил, что налогоплательщику выдана лицензия на право пользования недрами с целевым назначением и видами работ - сбор с поверхности бивней мамонта и других остатков мамонтовой фауны в междуречье рек Шандрин и Кэрэмэсит, расположенных на территории муниципального образования "Аллаиховский улус". Пунктом 7 лицензионного соглашения, заключенного между Управлением природных ресурсов и охраны окружающей среды Министерства природных ресурсов Российской Федерации по Республике Саха (Якутия), Государственным комитетом Республики Саха (Якутия) по геологии и недропользованию и налогоплательщиком, предусмотрено, что бивни мамонта и другие остатки мамонтовой фауны в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 337 НК РФ относятся к полезным ископаемым, не включенным в другие группы, и подлежат налогообложению налогом на добычу полезных ископаемых в размере 6 процентов от стоимости добытого бивня мамонта и других остатков мамонтовой фауны. Согласно распоряжению Правительства Республики Саха (Якутия) и приказу генерального директора налогоплательщика последним была организована экспедиция в Аллаиховский улус и проведены поисково-заверочные работы по обнаружению и сбору остатков мамонта. Из пояснительной записки, представленной налогоплательщиком в налоговый орган, следует, что полевые работы по сбору мамонтовой кости проводились с августа по сентябрь 2004 г. Актом окончательного приема, счетом-фактурой, договором купли-продажи, распоряжением налогоплательщика, актом выдачи ценностей, накладной на отпуск, актом приема-передачи подтверждается сбор налогоплательщиком мамонтовой кости в количестве 60,12 кг и продажа мамонтовой кости в том же количестве. С учетом данных обстоятельств суд признал, что налогоплательщиком осуществлялось пользование недрами, связанное с добычей палеонтологических материалов. Данный вывод соответствует пункту 6 статьи 6 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах". В соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Объекты налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых определены в пункте 1 статьи 336 НК РФ. Вместе с тем, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 336 НК РФ, в целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы. Таким образом, суд сделал вывод о том, что в связи с добычей мамонтовой кости, относящейся к палеонтологическим материалам, у налогоплательщика отсутствовал объект налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, исчисление им налога в связи с осуществлением данного пользования недрами и представление налоговых деклараций за январь 2005 г. является ошибочным, поэтому оспариваемое решение налогового органа, обязывающее налогоплательщика уплатить налог на добычу полезных ископаемых, является незаконным. Ссылка налогового органа на лицензионное соглашение обоснованно не принята судом во внимание, так как объект налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых установлен статьей 336 НК РФ и судом правильно применен подпункт 2 пункта 2 указанной статьи.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2006 N А58/7036/05-Ф02-2298/06-С1.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 336 НК РФ не является объектом налогообложения НДПИ в том числе палеонтологический материал. В комментируемом Постановлении суд указывает, что доначисление НДПИ налоговым органом произведено неправомерно, так как сбор костей мамонта в силу подпункта 2 пункта 2 статьи 336 НК РФ не облагается НДПИ. Также суд указал, что соглашение, заключенное налогоплательщиком с администрацией, не может быть основанием для уплаты налога, таким основанием может быть лишь законодательство о налогах и сборах.

21. Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы (статья 340 НК РФ)

48. Поскольку после переработки минеральная вода перестает быть полезным ископаемым, то расчет оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из их расчетной стоимости является правомерным (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.08.2006 N Ф04-7683/2005(25108-А46-19)).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за июнь и июль 2004 г. налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых. Не согласившись с выводами налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия этих стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия); не признается полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. Из подпункта 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ следует, что одним из видов добытого полезного ископаемого являются подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды). Пунктами 1, 2 статьи 338 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно как стоимость добытых полезных ископаемых. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется одним из способов, установленных статьей 340 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Пунктом 4 статьи 340 НК РФ предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого должен применяться способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ. Исследовав материалы дела, суд установил, что налогоплательщик в проверяемый период производил добычу минеральной воды, которую подвергал впоследствии обработке, включающей фильтрование, обеззараживание, охлаждение и насыщение диоксидом углерода. Доведенная до требований ГОСТа 13273-88 минеральная вода разливалась в бутылки, которые маркировались и реализовывались потребителям. Поскольку для правильного разрешения спора потребовались специальные знания технологических операций по обработке полезного ископаемого, определением суда была назначена химико-технологическая экспертиза. Полно и всесторонне рассмотрев представленное экспертным учреждением заключение, доводы сторон и другие письменные доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд пришел к выводу, что реализуемая налогоплательщиком продукция (вода минеральная питьевая лечебно-столовая газированная "Омская-1" и напиток слабоминерализированный газированный "Омский-1"), подвергаемая техническому переделу, не может быть отнесена к полезным ископаемым и является новым продуктом пищевой промышленности. Следовательно, примененный налогоплательщиком в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ расчет оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из их расчетной стоимости является правомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 10.08.2006 N Ф04-7683/2005(25108-А46-19).

Согласно пункту 4 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Налоговый орган доначислил налогоплательщику НДПИ исходя из того, что налогоплательщик неправомерно применил расчетный метод, в то время когда у него присутствовала реализация полезного ископаемого (минеральной воды). Однако суд указал, что налогоплательщик правомерно использовал расчетный метод, так как после переработки добытого полезного ископаемого оно переставало им быть, вследствие чего отсутствовала реализация полезного ископаемого, что делало невозможным оценить его стоимость иным методом. Правомерность подобных выводов подтвердил и Минфин России в письме от 21.02.2005 N 03-07-01-04/8.

49. Налогоплательщик, применяя способ оценки, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, не вправе уменьшить стоимость добытого полезного ископаемого на иные расходы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2006 N Ф04-7372/2006(28159-А46-6)).

Суть дела. Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за декабрь 2004 г. В ходе камеральной налоговой проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик за декабрь 2004 года определял оценку стоимости добытых полезных ископаемых исходя из сложившейся у него за соответствующий налоговый период (месяц) цен реализации добытого полезного ископаемого. При этом оценка стоимости единицы производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, без налога на добавленную стоимость и акцизов, уменьшенных на сумму расходов по доставке. По мнению налогового органа, налогоплательщик не подтвердил отраженные в налоговой декларации расходы по доставке добытого полезного ископаемого. Уменьшение выручки от реализации добытого полезного ископаемого на расход вспомогательных материалов для производства безалкогольной и слабоалкогольной продукции, затраты по персоналу, занятому в цехе розлива, и суммы амортизационных отчислений по основным средствам, предназначенным для производства добытого полезного ископаемого, не предусмотрены нормами налогового законодательства. По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДПИ за декабрь 2004 г. Кроме того, доначислены НДПИ и пени. В добровольном порядке требование об уплате штрафа не исполнено, что явилось основанием для обращения налогового органа в суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия этих стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Не признается полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. Пунктом 2 статьи 337 НК РФ к видам добытых полезных ископаемых отнесены подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды). В силу пунктов 1 и 2 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых. При этом оценка стоимости полезных ископаемых производится в порядке и одним из способов, установленных статьей 340 НК РФ. В случае отсутствия государственных субвенций к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, - исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого. Материалами дела подтверждается и не оспаривается налогоплательщиком, что в проверяемом периоде он осуществлял реализацию добытого полезного ископаемого. Согласно пункту 3 статьи 340 НК РФ, при указанном способе оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 НК РФ без учета налога на добавленную стоимость и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке. Судом установлено, что налогоплательщик обращался в ВАС РФ с заявлением о признании недействующим пункта 11 Приказа МНС России от 03.09.2002 N ВГ-3-21/475 "О внесении изменений и дополнений в Методические рекомендации по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Методические рекомендации), в котором изложен пример оценки стоимости добытой минеральной воды. В этом пункте Приказа разъясняется, что если после добычи минеральной воды, доведения ее до ГОСТа 13273-88, обработки сернокислым серебром, насыщения двуокисью углерода минеральная вода разливается в бутылки, которые маркируются, и в таком виде реализуется, то оценка стоимости добытой минеральной воды производится согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 340 Кодекса исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации полезного ископаемого - минеральной воды. Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2003 N 3640/03 в удовлетворении заявленного требования обществу отказано, а положения пункта 11 Приказа от 03.09.2002 N ВГ-3-21/475 МНС России признаны отвечающими положениям главы 26 НК РФ. В указанных выше Методических рекомендациях в качестве примера исчисления налога на добычу полезных ископаемых была рассмотрена именно ситуация, связанная с добычей и реализацией минеральной воды. При этом налоговый орган рекомендовал в такой ситуации исчислять налог исходя из цены реализации минеральной воды, разлитой по бутылкам. С учетом исследованных обстоятельств дела и норм налогового законодательства арбитражный суд при вынесении решения по делу исходил из того, что уменьшение стоимости единицы добытого полезного ископаемого на иные расходы для указанного способа оценки законом не предусмотрено.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2006 N Ф04-7372/2006(28159-А46-6).

Согласно пункту 3 статьи 340 НК РФ при отсутствии государственных субвенций налогоплательщик применяет способ оценки добытых полезных ископаемых исходя из сложившихся у него цен за соответствующий налоговый период по реализации полезных ископаемых. В комментируемом Постановлении суд указал, что поскольку налогоплательщик доводил до ГОСТа добытую минеральную воду, насыщал двуокисью углерода, разливал по бутылкам и в таком виде реализовывал покупателям, то должен применяться способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, а также что применение указанной нормы исключает возможность уменьшения стоимости добытого полезного ископаемого на иные расходы.

Название документа