Вправе ли организация применять нулевую ставку по НДПИ, предусмотренную пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ, в отношении запасов полезных ископаемых, отнесенных к категории некондиционных до введения в действие гл. 26 НК РФ, если некондиционность запасов после 01.01.2002 не подтверждалась в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ?

Ответ: В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 342 Налогового кодекса РФ налогообложение полезных ископаемых при разработке некондиционных запасов производится по нулевой налоговой ставке.

Согласно положениям названной нормы налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при добыче полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). При этом отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899 утверждены Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства, на основании которых указанное отнесение осуществляется Федеральным агентством по недропользованию по результатам технико-экономического обоснования эксплуатационных кондиций для подсчета разведанных запасов. Количество некондиционных запасов полезных ископаемых (остаточных запасов пониженного качества) и количество добываемых из них полезных ископаемых предусматриваются в годовых планах развития горных работ (годовых программах работ) поквартально, а сведения об отнесении запасов полезных ископаемых к некондиционным направляются Федеральным агентством по недропользованию в Федеральную налоговую службу в 10-дневный срок со дня принятия соответствующего решения.

В целях реализации положений указанного Постановления Правительства РФ Распоряжением МПР России от 10.09.2003 N 403-р утверждены Временные методические рекомендации по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с отнесением запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным запасам, согласно которым к некондиционным относятся запасы:

- полезных ископаемых в недрах, добыча и переработка которых не обеспечивают получение продукции соответствующего стандарта - государственного отраслевого, регионального или международного;

- полезных ископаемых разрабатываемых месторождений, количество, качество и технологические свойства которых не отвечают требованиям технико-экономического обоснования постоянных кондиций на минеральное сырье;

- труднообогатимых руд и других полезных ископаемых, извлечение которых при существующих промышленных технологиях экономически нерентабельно.

Таким образом, при отсутствии утвержденного Федеральным агентством по недропользованию решения по отнесению запасов твердых полезных ископаемых к некондиционным, а также документов, подтверждающих освоение добывающей организацией месторождений, содержащих данные запасы полезных ископаемых, основания для применения ставки НДПИ в размере 0 процентов отсутствуют.

Вместе с тем законодательством не предусмотрено проведение переоценок месторождений полезных ископаемых, отнесенных к категории некондиционных в соответствии с порядком, действовавшим до введения в действие гл. 26 НК РФ.

Глава 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ введена Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации" (вступил в силу с 01.01.2002).

В соответствии с Положением о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденным Приказом МПР России от 09.07.1997 N 122 (утратил силу в связи с изданием Приказа Минприроды России от 14.07.2009 N 207, утвердившего Административный регламент Федерального агентства по недропользованию исполнения государственной функции по ведению государственного кадастра месторождений и проявлений полезных ископаемых и государственного баланса запасов полезных ископаемых, осуществление в установленном порядке постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса), оценка промышленной значимости запасов полезных ископаемых и отнесение их к категории кондиционных (подлежащих постановке на баланс) или некондиционных (забалансовых) производится на основании заключений и протоколов органов государственной экспертизы (п. п. 10, 20, 21).

Согласно п. 5.1 Классификации запасов месторождений и прогнозных ресурсов твердых полезных ископаемых, утвержденной Приказом МПР России от 07.03.1997 N 40, к забалансовым (потенциально экономическим) запасам относятся:

а) запасы, отвечающие требованиям, предъявляемым к балансовым запасам, но использование которых на момент оценки невозможно по горно-техническим, правовым, экологическим и другим обстоятельствам;

б) запасы, извлечение которых на момент оценки экономически нецелесообразно вследствие низкого содержания полезного компонента, малой мощности тел полезного ископаемого или особой сложности условий их разработки или переработки, но использование которых в ближайшем будущем может стать экономически эффективным в результате повышения цен на минерально-сырьевые ресурсы, или при техническом прогрессе, обеспечивающих снижение издержек производства.

Забалансовые запасы подсчитываются и учитываются в случае, если технико-экономическими расчетами установлена возможность их сохранения в недрах для последующего извлечения или целесообразность попутного извлечения, складирования и сохранения для использования в будущем.

Оценка балансовой принадлежности запасов полезных ископаемых производится на основании специальных технико-экономических обоснований, подтвержденных государственной экспертизой (п. 5.2 Классификации).

Предусмотренный пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ порядок отнесения запасов полезных ископаемых к кондиционным или некондиционным распространяется на отношения, возникшие после 01.01.2002.

В соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ).

Следовательно, у налогоплательщиков отсутствует обязанность по проведению переоценки месторождений полезных ископаемых, признанных некондиционными до введения в действие гл. 26 НК РФ, в целях применения нулевой ставки по НДПИ, установленной пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ.

Разработка некондиционных запасов полезных ископаемых, признанных таковыми в надлежащем порядке до 01.01.2002, должна облагаться НДПИ по ставке 0 процентов.

Данные выводы подтверждаются арбитражной практикой (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.10.2010 N А27-41/2010).

В Постановлении от 19.07.2005 N 3788/05 Президиум ВАС РФ отметил, что ни Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ, которым НК РФ дополнен гл. 26, ни изданным в соответствии со ст. 342 НК РФ Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899, ни принятым в целях реализации этого Постановления Распоряжением МПР России от 10.09.2003 N 403-р не предусматривается проведение переоценок месторождений полезных ископаемых, отнесенных к категории некондиционных в соответствии с порядком, действовавшим до введения в действие гл. 26 НК РФ.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.10.2007 N А42-5887/2005 пришел к выводу: из определения некондиционных (забалансовых) запасов следует, что законодатель уравнивает понятия "забалансовые" и "некондиционные" запасы, упоминая их вместе, а также описывая сходные природно-технологические трудности их нахождения и извлечения. На идентичность данных понятий указывает и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.07.2005 N 3788/05.

По мнению судей, налогоплательщик имеет право применять нулевую ставку по НДПИ независимо от того, когда запасы полезных ископаемых были признаны некондиционными (забалансовыми).

С учетом изложенного организация вправе применять нулевую ставку по НДПИ, предусмотренную пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ, в отношении запасов полезных ископаемых, отнесенных к категории некондиционных до введения в действие гл. 26 НК РФ, если после 01.01.2002 некондиционность запасов не подтверждалась в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

10.02.2011