Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа

Налоговым органом была проведена проверка, в ходе которой организации был доначислен НДПИ. Основанием для привлечения организации к налоговой ответственности стало нарушение п. 4 ст. 340 НК РФ (в текущем налоговом периоде в состав расходов не включен НДПИ за прошлый период).

В своем заявлении организация ссылается на то, что сумма НДПИ, исчисленная за предыдущий период, не может учитываться при определении расчетной стоимости полезного ископаемого, добытого в текущем периоде, при том что реализация организацией в этом месяце не производилась.

Является ли довод организации правомерным?

Ответ: Позиция организации о том, что сумма налога на добычу полезных ископаемых, исчисленная за предыдущий период, не может учитываться при определении расчетной стоимости полезного ископаемого, добытого в текущем периоде, поскольку реализация организацией в этом месяце не производилась, является спорной. С учетом позиции Минфина России и арбитражных судов свою правоту организации, скорее всего, придется доказывать в суде.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 340 Налогового кодекса РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, - из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Пунктом 4 ст. 340 НК РФ установлено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в пп. 3 п. 1 настоящей статьи.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ указано, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Пунктом 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" разъясняется: если реализация данной продукции не осуществляется, то при расчете налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых надлежит руководствоваться пп. 3 п. 1 и п. 4 ст. 340 НК РФ, то есть определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Указанный способ оценки стоимости полезных ископаемых применяется, в частности, в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности.

Таким образом, в силу п. 4 ст. 340 НК РФ при отсутствии реализации добытого полезного ископаемого налоговой базой является расчетная стоимость добытого полезного ископаемого, при исчислении которой учитываются все расходы налогоплательщика в рамках всего комплекса технологических операций по добыче полезного ископаемого.

В Определении Конституционного Суда РФ от 01.12.2009 N 1484-О-О указано, что положения ст. 340 НК РФ являются основой механизма оценки стоимости различных видов добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы по названному налогу и позволяют налогоплательщикам самостоятельно выбирать условия и варианты осуществления данного вида предпринимательской деятельности, а также способы реализации добытого полезного ископаемого; данные законоположения должны применяться во взаимосвязи с иными положениями налогового законодательства, прежде всего гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, с учетом целей и общих принципов налогообложения.

Из положений гл. 26 следует, что при добыче полезного ископаемого возникает самостоятельный объект налогообложения, стоимость которого для целей налогообложения формируется с учетом конкретных условий; устанавливая данные условия, законодатель обозначает пределы своих намерений в отношении параметров регулирования сферы налогообложения данным налогом. В частности, в силу прямого указания закона при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные ст. ст. 266, 267 и 270 НК РФ (п. 4 ст. 340 НК РФ), расходы же в виде сумм налога на добычу полезных ископаемых к их числу федеральным законодателем не отнесены.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения налога на прибыль организаций при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, связанные с производством и реализацией.

Подпунктом 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов признается дата начисления налогов (сборов). Основанием для учета подобных расходов являются суммы налога, начисленные за истекший налоговый период и отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу.

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В соответствии с п. 2 ст. 345 НК РФ налоговая декларация представляется не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пунктом 2 ст. 343 НК РФ установлено, что сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому.

В силу ст. 341 НК РФ налоговым периодом признается календарный месяц.

Согласно ст. 344 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В рассматриваемой ситуации организация считает правильным включать суммы налога на добычу полезных ископаемых в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых в том налоговом периоде, за который они исчислены.

В своем Постановлении ФАС Уральского округа от 27.11.2008 N Ф09-5665/08-С3 пришел к выводу о том, что сумма налога на добычу полезных ископаемых, начисленная в текущем налоговом периоде за предшествующий налоговый период, должна быть включена организацией в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в текущем налоговом периоде. Аналогичные правовые позиции содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 27.07.2009 N Ф09-5313/09-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2010 N А03-969/2009.

Однако есть и другая точка зрения.

В Письме Минфина России от 15.05.2007 N 03-06-06-01/19 разъясняется: так как в соответствии с нормами п. 4 ст. 340 НК РФ сумма расходов, учитываемая при формировании расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период, при определении расчетной стоимости использовать данные налогового учета за прошлый налоговый период неправомерно.

Учитывая позицию Минфина России и арбитражных судов, свою правоту организации, скорее всего, придется доказывать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

28.09.2010