Виды источников налоговых доходов

Консолидированный бюджет РФ

Федеральный бюджет

Бюджеты субъектов Федерации

млрд руб.

доля,

%•

млрд руб.

доля,

%

млрд руб.

ДОЛЯ,

%

Акцизы

282,8

8,9

231,3

12,3

51,5

3,9

Прочие налоги и сборы

277,7

8,7

16,8

0,9

260,9

19,9

НДС

943,5

29,5

943,5

50,1

0

0

Платежи за пользование природными ресурсами

300,6

9,4

182,2

9,7

118,4

9,0

Ввозные пошлины

150,3

4,7

150,3

8,0

0

0

Вывозные пошлины

182,5

5,7

182,5

9,7

0

0

Налог на прибыль организаций

658,3

20,6

175,8

9,3

482,5

36,7

Налог на доходы физических лиц

401,0

12,5

0

0

401,0

30,5

Всего

3196,7

100,0

1882,4

100,0

1314,3

100,0

Доля в консолидированном бюджете, %

100,0

58,9

41,1

1              См.: СЗ РФ. 2001. № 53 (ч. 1). Ст. 5030.

2              Данные   рассчитаны   Национальным   экономическим   советом   на  основании

прогноза   консолидированного   бюджета   Российской   Федерации   на  2003   год  //

Экономика и жизнь. 2002. № 41 (8943). С. 1.

20

Глава 1. Понятие и роль налогов

Эти данные сопоставимы с показателями зарубежных стран. Так, во Франции налоги приносят 95% доходов государственного бюджета, в США - свыше 90%, в ФРГ — около 80%, в Японии - 75%'.

В условиях рыночной экономики у государства немного возможностей влиять на развитие тех или иных процессов в обществе с помощью прямых предписаний, запретов и т.п. Такое влияние все больше приобретает характер косвенного и достигается в том числе посредством налогообложения. При этом преследуются экономические и социальные цели. Например, для развития отечественного автомобилестроения установлены высокие пошлины на импорт автомобилей зарубежного производства, что снизило их конкурентоспособность из-за повышения цен; для развития банковской системы снижены размеры подоходного налога на получаемые гражданами проценты по вкладам; с введением марок акцизного сбора усилился контроль качества спиртных напитков.

Налоги оказывают влияние и на социальную структуру общества в целом. Налоги, особенно прямые, приобретают значение контрольного института, института конституционного права.

Известны государства, обходящиеся без прямых налогов с населения. Например, в Конституции Северной Кореи (ст. 33) предусмотрено, что государство полностью ликвидирует систему налогов прежнего общества. Отсутствуют прямые налоги с населения в ряде арабских стран — Брунее, Бахрейне, Катаре, Кувейте. Хотя экономическое и политическое положение этих стран различно, однако у них есть общая черта — участие населения в управлении государством минимально. При этом ощущается прямая связь политической системы с системой налогообложения: косвенные налоги скрывают от налогоплательщика сумму, которую он платит государству, подавляют стремление к самоуправлению. Прямые налоги, наоборот, побуждают каждого налогоплательщика контролировать расходование правительством сумм, уплаченных в виде налогов.

Итак, необходимость налоговой реформы диктуется не только происходящими экономическими преобразованиями, но и изменением политических отношений, становлением демократического общества.

1.2. Налоги и другие виды государственных доходов

В ряду государственных доходов налогам и сборам принадлежит важнейшее место. Само существование государства неразрывно связа-

1 См.: КозыринА.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 7.

1.2. Налоги и другие виды государственных доходов                21

но с налогами. О значении налогов для государства и человека кратко и точно сказал Бенджамин Франклин: «В жизни несомненны две веши: смерть и налоги».

Однако налог не только не единственная форма аккумулирования денежных средств в бюджетах и государственных фондах, но и не первая форма в историческом ракурсе. Налог предполагает достаточно высокий уровень развития правосознания, экономики, систем контроля.

Старейшим источником государственных доходов (не считая военной добычи) были домены, или государственное имущество, казенные земли и леса. Первоначально они были собственностью государя, доходы которого одновременно являлись и доходами государства. Это были частноправовые, а не публично-правовые доходы.

Другим важным источником государственных доходов были регалии, т.е. доходные прерогативы казны. Определенные отрасли производства, виды деятельности поступали в исключительное владение казны, изымались из гражданского оборота, из сферы самостоятельной деятельности населения. По сути, они представляли переходную ступень к налогам.

Способы извлечения средств из регалий различны. Государство могло самостоятельно эксплуатировать ту или иную отрасль производства и сбывать товары по монопольно высокой цене (например, соляная монополия). Доходы могли быть получены и в виде платы за предоставление аренды. И сейчас широко используется такой способ извлечения доходов, как взимание сборов за право использования регалий (например, лицензионные платежи за право добычи полезных ископаемых).

Регалий существовало множество (схема 1—2).

Бесхозяйная регалия. Все, что не имело хозяина или не могло никому принадлежать в принципе, объявлялось принадлежащим казне.

Регалиями объявлялись определенные природные явления, например ветер, что влекло установление государственной монополии на ветряные мельницы. Типичные примеры регалий — вода и недра.

До сих пор являются государственной регалией клады, содержащие вещи, относящиеся к памятникам истории и культуры (ст. 233 ГК РФ).

Таможенная регалия реализовывалась установлением сборов за право проезда по территории и была прообразом современных таможенных пошлин.

Судебная регалия. Отправление правосудия всегда считалось прерогативой государства. Судебные штрафы, пошлины, доходы от конфискаций в разные периоды были большим или меньшим доходным источником государства. Особенно значительными эти поступления были в периоды социальных потрясений.

Схема I—3

J.2. Налоги и другие виды государственных доходов                23

Порой денежные штрафы устанавливались не для пресечения какого-либо правонарушения, а действие объявлялось правонарушением лишь для того, чтобы взыскать как можно большую сумму. В этих случаях государство было заинтересовано в том, чтобы законы как можно чаще нарушались и больше средств поступало в бюджет. Такой подход прослеживается, например, в российской практике применения мер ответственности за налоговые правонарушения до принятия в 1998 г. первой части Налогового кодекса Российской Федерации, значительно реформировавшего систему взысканий.

Монетная регалия. Право чеканить монету — одно из проявлений суверенитета государства. Однако история не знает и более крупного фальшивомонетчика, чем государство. Чеканка неполновесной монеты или выпуск обесцененных денег — наиболее распространенный способ извлечения доходов из монетной регалии'.

Существует и множество других регалий. Так, регалией могла быть объявлена промышленность в целом и установлена обязанность платить пошлины при регистрации предприятия или при выборе патента.

Регалиями объявлялись новые товары (табак, кофе, какао), человеческие страсти (карты, шахматы), предметы роскоши (при Петре I, например, даже изготовление дубовых гробов).

Со временем монопольное положение государства в промышленности стало существенным тормозом развития экономических отношений. Получила признание точка зрения, что «казна не для того существует, чтобы дела делать». Постепенно сохранились только те регалии, которые оправдывались общественной необходимостью, невозможностью допустить частную инициативу. При этом их фискальные цели не должны были быть сколько-нибудь значительными.

Государство и до настоящего времени не отказалось от влияния на хозяйственную жизнь, но эта деятельность больше относится к сфере управления, а не финансов. Вместо регалий все чаще стали применяться пошлины с целью лишь покрытия издержек государственного учреждения, а не извлечения дохода.

Исторически налоги как главный источник доходов государственного бюджета не насчитывают и двухсот лет. Хотя они взимались и в древнем мире, но тогда они служили признаком несвободного человека. Такое отношение к налогам сохранялось в Европе (хотя и не повсеместно) вплоть до начала XX столетия. Высказывались идеи, что люди объединялись в общественные союзы для того, чтобы сохранить свое имущество, а не отдавать его. Эти идеи находили практическое выра-

1 См.: Вермуш Г. Аферы с фальшивыми деньгами. Из истории подделки денежных знаков / Пер. с нем. М.: Международные отношения, 1990.

24

Глава I. Понятие и роль налогов

жение в законодательстве. Так, прусский закон 1893 г. предусматривал, что городские и сельские общины могут прибегать к налогам лишь субсидиарно, поскольку не хватало поступлений от имуществ, пошлин и др. В некоторых кантонах Швейцарии и в 20-х гг. прошлого века расходы, которые не покрывались доходами от домен, относились к рубрике «дефицит»1.

В европейских странах налоги развились из различных подарков, подносимых государям, пошлин за пользование услугами государственных учреждений. Различные налоги, вернее приношения, которые на многих языках назывались помощью, взимались в силу обычая, как правило, в трех случаях: при пленении сюзерена; при посвящении в рыцари сына сюзерена; при выдаче замуж его дочери. Взимание других налогов требовало согласия сословий.

Борьба за право вводить новые налоги — это тот центр, вокруг которого складывались гражданские права, развивался парламентаризм. Представительные органы в странах Европы возникли из союзов, образованных для защиты от произвольных податей, и созывались в основном для решения вопросов о вводе временных налогов с определенной целью. «Для истории парламента характерна борьба за осуществление полномочий в области финансов; они были тем ядром, вокруг которого постепенно складывались современные конституционные системы. Законодательные полномочия парламента, которые в настоящее время рассматриваются как одна из основ демократического строя, были приобретены парламентом после того, как он приобрел полномочия в области финансов»2.

«Основное в финансовых полномочиях парламента лежит в праве народного представительства соглашаться или не соглашаться на взимание налогов. Все остальное по сравнению с этим правом суждения о налогах представляется собранием формальных аксессуаров»3.

Таким образом, само появление и развитие налогового права связано с демократизацией общества, с идеей правового государства. Налоговому праву как части современной правовой системы не чужды идеи социальной справедливости, принципы демократии. Сточки зрения правовой природы налогообложение есть мера упорядочения, введения в определенные границы имущественных отношений участников общественного производства и государства. Поэтому юрист, ис-

1              См.: Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Пг.: Наука и школа, 1919. С. 59.

2              Амеляер М. Парламенты. Сравнительное исследование структуры и деятельности

представительных учреждений 55 стран мира. М., 1967. С. 368.

3              Вопросы советского бюджетного права: Сб. статей / Под ред. Т.И. Боголепова. М.,

1940. С. 18.

1.3. Юридическое определение налога         25

следуя общие проблемы налогообложения или конкретные вопросы налоговой техники, должен учитывать, что основная задача налогового права — защита права собственности от безграничных (в принципе) притязаний государства, поддержание баланса интересов налогоплательщика и общества (государства).

1.3. Юридическое определение налога

Налог может быть рассмотрен с позиции не только его правовой природы, но и юридической техники. Между этими двумя подходами не может быть кардинальных противоречий, так как законы не должны противостоять праву, быть беззаконными.

Однако есть объективные условия, которые определяют различие этих двух позиций.

Право парламента утверждать налог есть выражение права народа соглашаться на уплату налога. С этой позиции исследуется правовая природа налога.

Взимание налога согласовывается с парламентом как с представителем народа, но не согласовывается с каждым конкретным членом общества. Более того, в ряде стран существуют конституционные запреты на решение вопросов о налогообложении путем референдума1. Аналогичные позиции характерны и для Федерального конституционного закона от 10 октября 1995 г. № 2-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации», п. 3, 4 ч. 2 ст. 3 которого предусматривают, что на всероссийский референдум не могут выноситься вопросы о налогах и бюджете2.

Это предопределяет главную юридическую черту налога — односторонний характер его установления. Поскольку налог взимается в целях покрытия общественных потребностей, которые обособлены от индивидуальных потребностей конкретного налогоплательщика, налог является индивидуально безвозмездным. Уплата налогоплательщиком налога не порождает встречной обязанности государства совершить что-либо в пользу конкретного налогоплательщика.

Налог взыскивается на условиях безвозвратности. Возврат налога возможен лишь в случае его переплаты или в качестве льготы, что не противоречит принципу безвозвратности, поскольку эти условия определяются государством в одностороннем порядке и не влияют на характер платежа в целом.

1              См., например: Конституция Итальянской республики, ч. 2 ст. 75 // Конституции

буржуазных стран. М., 1982. С. 138.

2              См.: СЗ РФ. 1995. № 42. Ст. 3921.

26

Глава 1. Понятие и роль налогов

Так как налог представляет собой одностороннее движение средств и его принципы прямо противоположны принципам гражданского оборота, приводным механизмом налогообложения может быть только принуждение. В большинстве случаев применять меры принуждения нет необходимости, так как налогоплательщик уплачивает налог самостоятельно. Однако при отступлении от установленных правил налогообложения простая угроза применения санкций находит практическое выражение.

Налог следует рассматривать как средство упорядочения финансовых отношений налогоплательщика и государства. Налогоплательщику он указывает меру его обязанности, а государственному налоговому органу — меру дозволенных действий. Принудительный характер налога не мешает рассматривать налог как способ защиты частной собственности от незаконных притязаний казны и ее агентов, как средство поддержания баланса прав и законных интересов граждан и их объединений — с одной стороны, общества и государства как выразителя интересов общества — с другой.

К определению понятия «налог» можно подходить с различных позиций: правовой, экономической, социальной и т.п. При этом будут по-разному учитываться аспекты налогообложения в зависимости от цели дефиниции. В законодательстве определение налога дается с целью указать черты этого платежа и тем самым ограничить возможности органов власти и управления самостоятельно устанавливать платежи, которым свойственны эти черты. Имеются примеры, когда органами управления вводились обязательные платежи, налоговые по сути, но неналоговые по названию. Оспорить законность таких поборов при отсутствии четкого определения понятия «налог» весьма сложно.

С этой позиции можно предложить следующее определение налога.

Налог — единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти.

Предлагаемое определение подчеркивает прерогативу законодательной власти устанавливать налоги. Взимание на указанных началах любого платежа, как бы он ни назывался (повинность, взнос, сбор, такса и т.п.), является неправомерным, если он не установлен законом. В сфере налогообложения исполнительная власть связана законом сильнее, чем в сфере управления.

Определение исходит из того, что плательщиком налога является собственник, а не гражданин. Уплата налога — социальная обязан-

1.3. Юридическое определение налога         27

ность, вытекающая из права частной собственности. Посредством уплаты налога частная собственность служит интересам общества.

Уплата налога собственником означает также и то, что равенство в налоговом праве реализуется не в виде подушной подати, уплачиваемой каждым в одинаковом размере. При обложении собственности оно мыслится как экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу принимается фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов. Это одно из основных правил налогообложения.

Круг участников налоговых отношений не зависит всецело от политико-правовых отношений плательщика и государства. Облагая собственность, государство распространяет свой налоговый суверенитет, как правило, на доходы любых лиц, полученные в связи с их деятельностью на его территории, на имущество, находящееся на его территории, на товарный спрос, возникающий на его территории.

Определение подчеркивает, что налог устанавливается с целью получения дохода бюджета. Воздействие на поведение налогоплательщика для получения социально значимого результата не может быть основной целью налога. Любой налог способен выполнять регулирующую роль. Для этого чаще всего используется способ установления льгот либо же, наоборот, ужесточений. Принципиальное отличие платежей, воздействующих на поведение плательщика (иногда их называют регулирующими налогами), состоит в том, что они побуждают его отказаться от занятия деятельностью и, следовательно, подрывают собственную базу, сокращают число плательщиков, снижают доходы бюджета. Поскольку регулирующие налоги не имеют финансовой цели, они не являются налогами в строгом смысле слова. Законодатель исходит из платежеспособности лица, оставляя ему свободу действий за пределами налогового обязательства. Налог не побуждает зарабатывать, он лишь претендует на долю заработанного. Регулирующие налоги нарушают этот принцип.

Не все обязательные платежи, взимаемые на основе безвозвратности и безвозмездности, являются налогами, например, взимаемые по приговору или решению суда штрафы в пользу третьих лиц или государства.

Налоги поступают в пользу субъектов публичной власти — органов государственной власти или местного самоуправления. Этим они отличаются от платежей, взимаемых на тех же условиях, но установленных в экономических или социальных интересах в пользу юридических лиц публичного или частного права, не являющихся центральными или местными органами государственной власти, административными

28

Глава 1. Понятие и ро.чь налогов

учреждениями. Это — особые сборы, называемые парафискалите-тами.

Такие платежи взыскиваются, например, в пользу различных технических и профессиональных организаций, коммерческих и социальных предприятий также на основе принуждения, поэтому их установление, как и установление налогов, возможно только законодательным путем. Однако в некоторых странах, например во Франции, возможно установление парафискалитетов актами органов исполнительной власти1.

Как следует из определения, цель взимания налога — обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного расхода. Основные статьи государственных расходов не могут зависеть от того или иного источника. Задача налогового законодательства — «изыскать денежные средства на покрытие общих расходов и справедливо распределить необходимые платежные обязанности... Такое обеспечение финансовыми средствами является целью, но не имеет определенного адреса; оно не может определять ни мотивы налоговых законов, ни конечные цели их исполнения»2.

Можно сказать, что правило, в соответствии с которым налоговые доходы не предназначены для определенных расходов, приобрело характер одного из основополагающих принципов налогообложения3. Однако это правило допускает исключения в виде установления целевых налогов (см. 2.5).

Налог как юридический механизм не имеет непосредственной цели собрать конкретную сумму, необходимую для покрытия расходов. Эти расходы могут заранее планироваться, но их предполагаемая сумма не оказывает императивного воздействия на налогообложение. Размер собираемых налогов зависит от правил, установленных в Законе о налоге, а не в Законе о бюджете, и, в принципе, не ограничен.

Предлагаемое определение налога позволяет отделить налоги от сборов и пошлин. При уплате пошлины или сбора всегда присутствуют специальная цель (за что конкретно уплачивается пошлина) и специальные интересы (плательщик в той или иной мере непосредственно ощущает возмездность платежа). Налоги тоже могут иметь специальную цель (целевые налоги), однако они никогда не бывают индивидуально (непосредственно) возмездными.

1              См.: Годме П.М. Финансовое право. М: Прогресс, 1978. С. 377; Козырин А.Н. На

логовое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. С. 35—36.

Государственное право Германии: В 2 т. М.: ИГП РАН, 1994. Т. 2. С. 127.

См.: Годме П.М. Указ. соч. С. 366.

1.4. Понятия пошлины и сбора       29

Законодательное определение налога дано в ст. 8 части первой Налогового кодекса Российской Федерации1. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, но им не предусмотренные либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом (п. 5 ст. 3 части первой НК РФ). Смысл этой нормы состоит в том, что платеж независимо от данного ему названия должен оцениваться по существу, с учетом характеристик налога, указанных в законе.

В определении понятия «налог» законодателя опередил Конституционный Суд Российской Федерации. Он указал, что налоговый платеж — это основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности2.

Все приведенные определения, хотя и различаются некоторыми деталями, едины в главном: налогообложение есть форма отчуждения собственности; право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога.

Эта позиция является основополагающей для всего налогового законодательства.

1.4. Понятия пошлины и сбора

Пошлины и сборы не имеют финансового значения, присущего налогам. Как уже отмечалось, при уплате пошлины или сбора всегда присутствуют специальная цель и специальные интересы. В этом смысле сборы и пошлины относятся к индивидуальным платежам. Но поскольку государство обязано предоставлять основной объем своих

1              Принят Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. № 31.

Ст. 3824 (с изм. и доп.).

2              Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П «По делу

о проверке конституционности статьи 11   Закона Российской Федерации от 1 апреля

1993 года «О Государственной границе Российской Федерации» в ред. от 19 июля

1997 г. // СЗ РФ. 1997. № 46. Ст. 5339.

30            Глава I. Понятие и роль налогов

услуг независимо от способности получателя оплатить их, государственные расходы не могут покрываться за счет индивидуальных платежей, дающих какие-либо права. «Принцип правового государства отвергает коммерциализацию государственного управления и ограничивает расходы, связанные с оказанием услуг государством в ответ на платежеспособный спрос»1.

Цель взыскания пошлины или сбора (пошлинный принцип) состоит лишь в покрытии без убытка, но и без чистого дохода издержек учреждения, в связи с деятельностью которого взимается пошлина. Но этот принцип соблюдается далеко не всегда. Довольно часто плата за услуги превышает связанные с ней расходы. Мало того, в ряде случаев не платеж устанавливается ради покрытия расходов, а действие признается обязательным ради взыскания платежа. Это утверждение справедливо, например, в отношении введения различных регистрации и т.п.

Данное обстоятельство свидетельствует о том, что пошлины и сборы, хотя и взимаются в связи с оказанием индивидуальных услуг, не могут рассматриваться как платежи по обязательствам, договорные платежи. Это — денежные повинности, взимаемые в индивидуальном порядке в связи с услугой публично-правового характера.

Следует особо подчеркнуть, что пошлина или сбор выплачиваются не за услугу, а в связи с услугой, причем с той, которую оказывает государственный орган, действуя в общих интересах, реализуя свои государственно-властные функции. Так, уплата пошлины при подаче искового заявления в суд сопряжена с правом конкретного лица на судебную защиту, однако определяется общественно полезной функцией суда — поддержанием режима законности.

Пошлина не обеспечивает существования государственного органа, так как он может финансироваться и из других источников. Наоборот, взимание пошлины обусловлено реализацией каким-либо государственным органом своих функций.

Характер пошлин и сборов предполагает использование иных принципов при определении размера платежа, нежели те, которые применяются при налогообложении. Учет платежеспособности лица в этом случае не может быть определяющим, ибо приведет не к установлению равенства, а к его нарушению. Действительно, лица, получающие одну и ту же услугу, платили бы разные суммы пошлины. Поэтому размер пошлины или сбора определяют исходя из характера и размера услуги (принцип эквивалентности) и устанавливают, как

Государственное право Германии: В 2 т. М.: ИГП РАН, 1994. Т. 2. С. 149.

1.4. Понятия пошлины и сбора       31

правило, в конкретной сумме. Денежная сумма может быть неэквивалентна расходу, понесенному в связи с оказанием услуги. Однако это не означает абсолютной свободы при определении размера платежа.

Размер пошлины или сбора, во-первых, должен быть обоснован. При определении их сумм нельзя исходить лишь из финансовых соображений — размеры сумм необходимо сопоставлять с целями, ради которых установлены платежи. В тех случаях, когда платеж с разумной точки зрения несопоставим с выгодой, полученной плательщиком, или с расходом, понесенным государственным органом, пошлинный принцип следует считать нарушенным.

Размер пошлины или сбора, во-вторых, не должен ограничивать возможность граждан использовать основные конституционные права, возможность получать от государственных органов те или иные услуги, поскольку эти права предоставляются гражданам вне зависимости от внесения каких-либо платежей.

Поэтому, например, способствуя реализации права граждан на образование, государство обязано финансировать расходы на общеобразовательные школы за счет налогов, а не пошлин и сборов, иначе возник бы барьер доступности образования.

Исходя из этого принципа в конституциях ряда стран содержатся запреты требовать возмещения за оказание подобного рода услуг1.

Виды пошлин различны. Выделяют пошлины, взимаемые в связи с предоставлением административных услуг (например, за рассмотрение ходатайства о получении или прекращении гражданства); пошлины, взимаемые за предоставление какого-либо права (например, за выдачу разрешений на право охоты); пошлины, взимаемые как компенсация за определенные расходы общества в интересах конкретных лиц (например, пошлины с владельцев крупнотоннажных транспортных средств, оказывающих повышенное разрушающее действие на автодороги)2. Выделяют также пошлины, взимаемые в определенных сферах государственной деятельности: судебные, таможенные, нотариальные и др.

В российском законодательстве существуют три вида пошлин: государственная, регистрационная и таможенная.

Государственная пошлина взимается за ряд услуг в пользу плательщика — принятие исковых заявлений и других документов судом, совершение нотариальных действий, регистрация актов гражданского

' См.: Государственное право Германии: В 2 т. М.: ИГП РАН, 1994. Т. 2. С. 150. 2 См.: Годме П.М. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978. С. 392.

32

Глава I. Понятие и роль налогов

состояния, выдача документов, а также за предоставление особого права (например, право на охоту)'.

Регистрационные пошлины взимаются при обращении лица с заявкой о выдаче патентов на изобретение, промышленный образец, полезную модель и др.2

Таможенные пошлины взимаются при совершении экспортно-импортных операций.

В СССР разграничение понятий пошлины и сбора проводилось в зависимости от того, куда поступали уплачиваемые средства. Если они поступали в бюджет независимо от того, кому они непосредственно уплачивались (так называемые фискальные таксы), то такие платежи называли пошлиной. Если платеж поступал в пользу организации, которой и уплачивался (так называемые чиновничьи таксы), такой платеж называли сбором.

В российском законодательстве 1991 — 1998 гг. сбором, в основном, называют платежи за обладание специальным правом (сбор за право торговли, сбор за использование местной символики и т.п.). К пошлинам относятся средства, уплачиваемые за совершение в пользу налогоплательщиков юридически значимых действий (оказание административных услуг: выдача паспорта, регистрация актов гражданского состояния, принятие дела к судебному рассмотрению). Кроме того, пошлины взимаются за пользование государственным имуществом либо за предоставление лицу каких-либо услуг, не относящихся к административным (например, за пользование улицей для проведения киносъемок, если это требует специальных мероприятий государственных органов — ограничение движения и т.п.).

В НК РФ понятие «сбор» имеет собирательное значение. Оно охватывает как собственно сборы (платежи за обладание специальным правом), так и пошлины. Это объясняется тем, что в таком же значении понятие «сборы» употреблено в ст. 57 Конституции РФ, согласно которой «каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы».

В соответствии с НК РФ «под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными

1              См.: Федеральный закон от 31 декабря 1995 г. № 226-ФЗ «О внесении изменений

и дополнений в Закон Российской Федерации «О государственной пошлине» // СЗ

РФ. 1996. № 1. Ст. 19 (с изм. и доп.).

2              См.: Патентный закон Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. № 3517-1 //

Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1992.

№42. Ст. 2319.

1.4. Понятия пошлины 1! сбора      33

уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)» (п. 2 ст. 8).

К категории «сборы» можно отнести предусмотренные НК РФ (ст. 13—15) государственную пошлину, таможенные сборы, сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, а также федеральные, региональные и местные лицензионные сборы.

В законодательстве Германии в понятие «пошлина» входят платежи, устанавливаемые либо в связи с индивидуальным получением выгоды, либо с целью выравнивания расходов, финансовую ответственность за которые несет лицо. Иначе: пошлина имеет целью покрытие расходов, связанных не только с конкретным лицом, но и с группой лиц, к которой принадлежит плательщик пошлины'.

Близкие к пошлинам платежи членов корпораций публичного права на финансирование нужд объединения в Германии называют взносами. Платежи участников некорпоративных групп отнесены к особым выплатам. Например, в силу традиции регулирование отчислений на социальное страхование относится к налоговому праву. Сборами называются платежи не за оказание услуг, а за предпочтение при оказании услуг государственным органом2.

Иначе проводит разграничение понятий пошлин и сборов, например, французское законодательство: пошлина взыскивается без установления определенного соотношения со стоимостью оказанных услуг, а размер сбора корреспондируется со стоимостью услуги3.

В силу традиции платеж, являющийся налогом, может быть назван пошлиной, сбором и наоборот. Так, косвенный налог, уплачиваемый при пересечении товарами таможенной границы государства, традиционно принято называть таможенной пошлиной. Целевые социальные налоги, уплачиваемые работниками и работодателями в специальные фонды (пенсионные, социального и обязательного медицинского страхования и др.), именуются взносами, платежами и т.п. Эти взносы нельзя отнести к пошлинам или сборам в строгом смысле слова, поскольку они взимаются на основе платежеспособности, что присуще налогам, но не характерно для пошлин и сборов. Это обстоятельство затушевывает истинную природу того или иного платежа, затрудняет

1              См.: Государственное право Германии: В 2т. М.: ИГП РАН, 1994. Т. 2. С. 124—125.

2              Там же. С. 151.

3              См.: Козырни А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики.

М.: Манускрипт, 1993. С. 31.

34

Глава 1. Понятие и роль налогов

его анализ налогоплательщиком (иногда это делается умышленно), создает угрозу нарушения установленных правил налоготворчества.

Проблемы отнесения платежа к тому или иному виду часто со всей остротой проявляются на практике.

Так, встал вопрос о применении некоторых налоговых норм в отношении взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации. Представителем Фонда высказано убеждение, что на эти платежи не могут распространяться принципы налогообложения, поскольку они представляют собой составную часть не налоговых, а трудовых отношений: «По своей экономической природе страховые взносы отличаются от налогов, носят не фискальный, а компенсационный характер и, по существу, являются отложенной частью оплаты труда для материального обеспечения при наступлении страхового случая (достижение пенсионного возраста, наступление инвалидности, смерть кормильца и т.п.). Кроме того, понятие социального страхования и его основные элементы, закрепленные международным правом, не идентичны понятию и принципам налогообложения»'.

Такая позиция не вполне обоснованна. О компенсационном характере взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации можно говорить лишь в экономическом смысле. С правовой позиции компенсационное™ нет. Во-первых, плательщик взносов и получатель благ могут не совпадать (работодатель и работник). Во-вторых, в соответствии с действующим законодательством лицо имеет право на получение пенсии и иных выплат при наличии стажа работы и достижении возраста независимо от факта уплаты взносов в прошлом. Например, если работодатель уклонялся от внесения взносов, то это обстоятельство никоим образом не может повлиять на право работника получать пенсию. Государство гарантирует получение пенсии в установленном размере, который не зависит от внесенных сумм. Отношения по уплате взносов и по получению пенсии — принципиально разные отношения. В-третьих, уплата взноса не означает возникновения встречной обязанности государства и, таким образом, обязанность возникает не в силу совершения платежа, а в результате указанных обстоятельств. Поэтому взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации не могут быть отнесены к категории пошлин или сборов.

Такие взносы по своему характеру следует отнести к категории целевых налогов. Расходы на выплаты государственных пенсий и других социальных пособий могут финансироваться и за счет иных источни-

1 См.: Калинина Л. Об уплате пени за несвоевременное перечисление страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации // Экономика и жизнь. 1995. № 28. С. 15.

1.5. функции налога           35

ков, например общих налоговых поступлений. Использование формы целевых налогов в данном случае представляется оправданным с социально-политической точки зрения.

Аналогичную позицию в отношении определения правовой природы взносов в социальные фонды занял и Конституционный Суд Российской Федерации1.

Иногда определить правовую природу платежа довольно сложно. Имеются примеры различных оценок сущности одного и того же взноса, сбора и т.п.2

1.5. Функции налога

Понятие «функция налога» широко употребляется на практике, однако в теории налогового права значение этого термина окончательно не определено. Вопрос о функциях налога затрагивается в основном в работах экономистов и никогда не был предметом глубокого исследования ученых-юристов. Однако, учитывая важное место налога в современной жизни общества, изучение функций налога с правовой точки зрения заслуживает самого пристального внимания.

Термин «функция» раскрыт в теории государства и права. Выделенные учеными-теоретиками признаки функции права3 значимы и применительно к налогу, поскольку налог выражен в нормах права. При выделении функций налога необходимо использовать следующие критерии:

— функция налога производна от его сущности и определяется назначением налога в обществе;

1              См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 24 февраля 1998 г. № 7-П «По

делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального

закона от 5 февраля 1997 года «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Рос

сийской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государ

ственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного

медицинского страхования на 1997 год» в связи с жалобами ряда граждан и запросами

судов» // СЗ РФ. 1998. № 10. Ст. 1242.

2              См., например: постановление Конституционного Суда РФ от 17 июля 1998 г.

№ 22-П «По делу о конституционности постановлений Правительства Российской Фе

дерации от 26 сентября 1995 года № 962 «О взимании платы с владельцев или пользо

вателей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные грузы, при проезде

по автомобильным дорогам общего пользования» и постановление от 14 октября

1996 года № 1211 «Об установлении временных ставок платы за провоз тяжеловесных

грузов по федеральным автомобильным дорогам и использовании средств, получаемых

от взимания этой платы», а также особое мнение судьи Конституционного Суда РФ

Российской Федерации А.Л. Кононова // СЗ РФ. 1998. № 30. Ст. 3800.

3              См.: Радько Т.Н. Функции // Теория государства и права: Учебник / Под ред.

В.К. Бабаева. М.: Юристь, 2001. С. 253-254.

36

Глава 1. Понятие и роль налогов

функция налога демонстрирует направление воздействия нало

гообложения на общественные отношения;

функция налога отражает наиболее существенные черты права

и направлена на решение коренных задач, стоящих перед правом на

данном этапе развития общества;

функция налога указывает направление активного действия

права, упорядочивающего налоговые отношения;

функция налога должна отвечать критерию постоянства — ста

бильность, непрерывность, длительность действия функции.

Можно предложить следующее определение: функция налога — это направление правового воздействия норм налогового права на общественные отношения, обладающее постоянством, раскрывающее сущность налога и реализующее социальное назначение государства.

Проблема функций налога изучается на протяжении довольно продолжительного времени, но исследователи не пришли к единому мнению относительно количества функций налога, их взаимозависимости и приоритетности. Одни ученые выделяют три функции: фискальную, распределительную и стимулирующую', другие добавляют к названным еще две: контрольную и поощрительную2, третьи рассматривают распределительную и фискальную функции как синонимы и добавляют к ним контрольную функцию3, четвертые выделяют еще большее количество функций налога: конституционную, координирующую, фискальную, стимулирующую, контрольную, межотраслевую, правовую и внешнеэкономическую4. Высказывается даже мнение, что налог не исполняет никаких функций, что функция есть атрибут только системы налогообложения3. Такая разноголосица объясняется тем, что авторы при выделении и классификации функций налога руководствуются различными критериями, не обладающими универсальностью, что и приводит к разным выводам о количестве и содержании функций налога.

Очевидно, что специфика налога во многом обусловлена совокупностью правовых норм, регулирующих налоговые правоотношения. Более того, возникновение налогового права как подотрасли финан-

1              См.: Пансков В.Г. Еще раз о назревших изменениях в российской налоговой по

литике // Российский экономический журнал. 1994. № 3. С. 18.

2              См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Попов О.Н. Функции налогообло

жения // Налоги и налоговое право / Под ред. А.В. Брызгшшна. М.: Аналитика-Пресс,

1997. С. 60.

3              См.: Налоги / Под ред. Д. Черника. М.: Финансы и статистика, 1996. С. 51.

4              См.: Петрова Г.В. Формирование институтов налогового законодательства: кон

цептуальный аспект // Журнал российского права. 1997. № 7. С. 43.

5              См.: Юткина Т.Я. Налоги и налогообложение: Учебник. М., 1998.

1.5. Функции налога           37

сового права во многом связано с необходимостью решения новых задач в социальной сфере и возникновением в связи с этим новых функций права1. Поэтому следует считать, что функции налогов являются производными от функций финансов и реализуют те же задачи, но в относительно более узких рамках2.

Изначально и довольно долгое время основной и едва ли не единственной функцией налога считалась перераспределительная функция, носящая фискальную направленность. Неслучайно эта функция признана наиважнейшей. Позже налогу стали придавать регулирующие и социальные черты. Некоторые исследователи подобную эволюцию функций налога связывают с развитием современной государственности и необходимостью применения более цивилизованных инструментов вмешательства государства в экономические и социальные процессы3.

Фискальная функция налога признается и выделяется в качестве основной подавляющим большинством специалистов. Исследователи-экономисты4 отмечают, что налогам как относительно самостоятельной подсистеме более сложной системы государственных финансов свойственна, прежде всего, их первая функция — формирование бюджетного фонда государства, т.е. фискальная, в которой полностью и проявляется общественное назначение налога — обеспечение государства необходимыми ему для выполнения своих функций финансовыми ресурсами. Доля налоговых поступлений в бюджетных доходах большинства государств является преобладающей. В то же время выводы5 о том, что фискальные начала налога превращают его исключительно в механизм административного изъятия чистого дохода у граждан и организаций, нельзя признать достаточно обоснованными. То, что налоги и налоговая система государства по своей сути призваны служить средством получения государством доходов, не исключает иных направлений воздействия налога на общественные отношения.

Фискальная функция вытекает из самой природы налогов, она характерна для всех государств во все периоды их существования и развития. С ее помощью образуется государственный денежный фонд и создаются материальные условия существования и функционирования государства. С развитием и совершенствованием производственных

1              См.: Реутов В.П. Аспекты функционально-структурного подхода к праву. Мате

риалы Всероссийской конференции «Государство и право на рубеже веков: проблемы

теории и истории». М., 2001. С. 133.

2              См.: Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. Харьков, 1997. С. 110.

3              См.: Налоги / Под ред. Д. Черника. М.: Финансы и статистика, 1996. С. 42.

4              См.: Налоги и налогообложение / Под ред. М,В. Романовского, О.В. Врублевской.

СПб., 2000. С. 23.

5              См.: Юткина Т.Ф. Указ. соч. С. 91.

38

Глава I. Понятие и роль налогов

отношений значение фискальной функции налогов возрастает. Это наглядно показывает вся история стран с развитой рыночной экономикой, а в настоящее время и история России1.

Не столь единодушно мнение ученых о наличии и содержании регулирующей функции налога.

Начиная с 30-х гг. XIX в. фискальная функция уже не считалась единственно присущей налогу. Налоги, как и другие общественные явления, определенным образом эволюционируют, а их глубинное экономическое содержание изменяется по мере развития государственного устройства. Возрастает роль регулирующей функции налога, так как главными ориентирами развитого государства становится обеспечение не только экономического роста, но и социального спокойствия. Постепенное образование у налога регулирующей функции иллюстрируется трансформациями теорий налога: от исключительной роли для бюджетного дохода до признания за налогом'нефискальных воздействий.

Еще в конце XIX в. выдающимся российским исследователем С.И. Иловайским при изучении казенных монополий как способа обложения предметов потребления было отмечено, что все чаще и чаще введение тех или иных налогов диктуется не только фискальными интересами государства, но и достижением определенных целей в стимулировании экономического роста, снятии социальной напряженности, улучшении качества жизни населения страны2, а при умелом использовании налоги могут быть сильным регулирующим механизмом в системе социального управления3.

Налог как инструмент воздействия способен влиять на:

производство путем стимулирования развития определенных

отраслей либо ограничения развития или сдерживания каких-либо

экономических процессов;

потребление, в частности, посредством размеров косвенных на

логов (налогов на потребление), влияя на спрос и покупательную спо

собность населения подакцизных товаров;

доходы населения и юридических лиц путем дифференцирован

ных ставок, предоставления льгот определенным категориям лиц и т.д.;

демографические процессы (пример — налог на холостяков и

субсидирование содержания  иждивенцев),  молодежную политику,

иные социальные явления;

1              См.: Куксин И.Н. Налоговая политика России (теоретический и историко-право-

вой анализ). Дне. ... докт. юрид. наук. СПб., 1998.

2              См.: Иловайский С.И. Казенные монополии как способ обложения предметов по

требления. Одесса, 1896.

3              См.: Покачалова Е.В. Налоги, их понятие и роль // Финансовое право: Учебник /

Под ред. Н.И. Химичевой. М.: БЕК, 1995.

1.5. Функции налога           ,               39

— международные интеграционные процессы путем унификации норм налогов, сфера распространения которых выходит за границы отдельного государства'.

Таким образом, взимание налогов может преследовать не только фискальные, но и другие цели — экономические, конькжтурные, структурные, социальные, экологические и т.п. Иногда фискальная цель даже может иметь второстепенное значение2. Однако нельзя признать достаточно обоснованным утверждение, что приоритетной функцией налога является не фискальная, а регулирующая3. Существование регулирующей функции налога изначально ограниченно. Налог не направлен на подрыв собственной основы: он существует для получения средств, а, следовательно, и не должен ограничивать, угнетать источник этих средств. Он не предназначен для ограничения, запрещения, конфискации, наказания. Так, увеличение таможенных импортных пошлин вызывается в основном протекционистско-политическими соображениями, а повышенное налогообложение игорного и алкогольного бизнеса обусловлено платежеспособностью, а не запретительными мерами, хотя не исключается и достижение иных социально значимых эффектов.

Высказывается мнение, что налог по своей сути является обязательством перед государством и поэтому не должен представлять собой некий стимул для субъекта хозяйствования, так как налог — это долг, а не привилегия4. Такой вывод — свидетельство разных подходов к регулирующей и фискальной функциям, что, однако, не означает противоречивости этих функций и отрицания налогового регулирования.

Правовая основа налогового регулирования заключается в конституционном принципе всеобщности налогообложения.

Налогами, как правило, облагается любая деятельность, способная приносить доход, а потому налогообложению подвержен каждый экономически активный субъект. Индивид лишен права выбора: платить или не платить налог. Общеобязательность налогообложения создает необходимый фон для влияния на поведение индивида при выборе им

1              См.: Якобсон Л.И. Государственный сектор экономики: экономическая теория и

политика: Учебник для вузов. М.: ГУ ВШЭ, 2000; Караваева И.Б. Налоговое регулиро

вание рыночной экономики: Учеб. пособие для вузов. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000.

2              См.: Башимов Т.С. Налоги в системе государственного регулирования предприни

мательства. Дис. ... канд. экон. наук. М., 1999.

3              См.: Барабаш О.Е. Экономико-математические методы в управлении инвестиро

ванием с помощью стимулирующей функции налогообложения. Дис. ... канд. экон.

наук. М., 1997; Киперман Г.Я., Белялов А.З. Налогообложение предприятий и граждан

в Российской Федерации. М.: МВЦ «Автолан», 1992.

4              См.: Демчук Н.Н. Налоги: функции, структура, пути совершенствования // Нало

говый вестник. 1998. № 4. С. 7—9.

40

Глава I. Понятие и роль налогов

форм и видов деятельности. Это влияние достигается установлением различных налоговых обязательств, сопутствующих тому или иному виду деятельности. В этом заключается относительность регулирующей функции. Относительность регулирующей функции не означает вто-ричности налоговых стимуляторов. Влиянию налогообложения подвержен практически каждый активный налогоплательщик. А это означает, что налог выходит на лидирующие позиции во всей массе факторов, оказывающих влияние на экономическую жизнь общества.

Регулирование не может означать только стимулирование — это лишь одна сторона медали. На другой ее стороне находится угнетение (дестимулирование) как воплощение интересов государства, отличных от интересов налогоплательщика.

Распространена точка зрения, что регулирующая функция налога является вспомогательной по отношению к фискальной1. Безусловно, регулирующая функция налога самым тесным образом связана с фискальной, однако не может рассматриваться как дополнение2! Не может она также и сводиться только к экономическому аспекту воздействия на уровень производства и потребления. Ее содержание значительно шире, это и стимулирование и дестимулирование, а также любое изменение общественных отношений, связанное с налогом причинно-следственными связями. Более того, объективное существование регулирующего механизма обусловливает влияние на плательщиков, в том числе и независимо от воли государства (масштабные негативные последствия, возникавшие вследствие налоговых изменений). Это еще раз указывает на важность изучения регулирующей функции налога, а также на то, что потенциально присутствующая регулирующая функция налога должна реализовываться осмысленно и целенаправленно. Все чаще, выбирая тот или иной объект налогообложения и распределяя налоговые обязательства, государство стремится не только использовать разнообразные возможности пополнения бюджета, но и воздействовать на поведение плательщиков. Некоторые налоги возникают именно с целью воздействия на поведение налогоплательщика (примеры — налог на игорный бизнес, налог на приобретение иностранной валюты), но при этом непременно реализуется фискальная функция налога.

Выделение в регулирующей функции отдельных подфункций3: стимулирующей, дестимулирующей, воспроизводственной, на наш взгляд,

1  См.: Глухое В.В., Дольдэ И.В. Налоги: теория и практика. СПб., 1996. - См.: Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. Харьков: Консум, 1997. С. 111. 3 См.: Налоги: Учеб. пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1994. С. 48—49.

1.5. функции налога           41

неприемлемо с точки зрения формальных признаков функции. По отдельности они не отвечают выделенным признакам функции, а значит и нет оснований выделять их в качестве самостоятельных функций даже второстепенного уровня — подфункций. Следует признать их частными случаями проявления регулирующей функции.

При выделении видов функций налога необходимо руководствоваться теоретическими признаками функции. Один из признаков функции _ выражение сущности описываемого явления и непосредственная связь с нею. Налог есть категория комплексная, имеющая как экономическое, так и юридическое значение1, а потому сущностное содержание налога является экономико-правовым, т.е. двойственным. Это отражено и в его официальном, закрепленном законом понятии (ст. 8 НК РФ). Поэтому именно с учетом двойственной природы необходимо подходить к рассмотрению функций налога.

С точки зрения экономики налог представляет собой платеж (изъятие), т.е. предусматривает разделение и движение средств.

С точки зрения права налог представляет собой принуждение (обя-зывание), выраженное в обязательности платежа.

Функции налога должны отражать и платеж, и принуждение. Исходя из природы налога функции налога можно было бы разделить на экономические и правовые, но это вряд ли возможно. Если фискальную функцию еще можно с определенной долей уверенности назвать экономической, то регулирующую функцию мы вынуждены будем отнести и к экономической, и к правовой категории, так как и право, и экономика воздействуют на общественные отношения, в том числе посредством регулирования.

Рассмотрение функций налога с позиций права позволяет говорить о наличии только двух его функций: фискальной и регулирующей.

Правовая основа регулирующей функции налога. Поскольку налог возникает и существует вследствие закрепления его в юридической норме, он частично обладает свойствами, которыми наделена юридическая норма как правовой инструмент. Соединяя в себе свойства общесоциального и государственного воздействия на поведение людей, имея особую форму выражения и охраны от нарушения, юридические нормы приобретают исключительные регулирующие возможности2. Таким образом, регулирующие начала налога заложены уже в самой его правовой составляющей.

1              См.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М:

Аналитика-Пресс, 1997. С. 60—61.

2              См.: Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К. Бабаева. М.: Юристь.

2001.С. 369.

42

Глава 1. Понятие и роль налогов

В качестве существенного признака норм права часто называют их представительно-обязывающий характер. Это признак важнейшего вида норм — правил поведения. Нормы — правила поведения, независимо от того, в какой словесной формулировке они выражены (уп-равомочивающие, обязывающие, запрещающие), регулируют общественные отношения посредством одновременного предоставления их участникам определенных субъективных прав и возложения на них соответствующих юридических обязанностей1.

Конституция Российской Федерации в ст. 57 устанавливает законодательную основу существования налогов и сборов, т.е. налог порождается только юридической нормой. Юридическая норма — один из основных элементов механизма правового регулирования. Механизм правового регулирования, помимо юридических норм, включает в качестве элементов правоотношения и акты реализации права (индивидуально-правовые акты), принципы права, правовую культуру2. Таким образом, налог, являясь частным проявлением права, не мог не вобрать многие его свойства.

Выделяют три функции права: регулятивную, охранительную, воспитательную. Исходя из того, что налог с точки зрения права есть на-логово-правовая норма, отрицание или умаление регулятивной функции не может быть признано обоснованным. Правовые нормы являются исходными элементами, формирующими налоговое право, а на-логово-правовым нормам присущи общие черты, определяющие норму права вообще: общеобязательность, формальная определенность, установление и охрана компетентными органами государства. При этом существуют определенные специфические особенности: исключительно повелительный характер налоговых норм, широкий спектр мер ответственности за нарушение налоговых норм (уголовная и административная ответственность); неравенство субъектов, реализованное в механизме налоговой ответственности3. Поэтому регулирующая функция налога обусловлена не только экономическим смыслом налога, но и его правовой природой. Регулирующая функция заложена в налог так же, как и фискальная — изначально, вследствие законодательного закрепления налога.

Налог как экономико-правовая категория эволюционирует вместе с государством. Воздействие налога все больше и больше приобретает социальный характер. Наблюдается кристаллизация регулирующей функции, возрастает акцент на регулирующие свойства налога. В то же

1              См.: Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К. Бабаева. С. 372.

2              См.: Бабаев В.К. Теория современного советского права. Н. Новгород, 1991. С. 33.

3              См.: Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. Харьков, 1997. С. 71.

1.5. Функции налога

43

время предназначением налога неизменно остается пополнение государственной казны. Однако при этом налог уже давно утратил характер бездушного инструмента отбора средств у налогоплательщика. Все больше идет взаимное проникновение фискального и регулирующего свойств налога.

В условиях свободной рыночной экономики налог остается действенным средством влияния государства на общественные отношения с целью придания их развитию желаемой для самого государства направленности. Для каждого типа общества свойствен свой налоговый оптимум, который учитывает национальный менталитет, исторические традиции и нравственные нормы общества. Поиск такого баланса связан со многими трудностями и противоречиями, например, между объективными потребностями государственного финансирования и ограниченностью реальных источников доходов.

Резюмируя изложенное, можно сделать следующие выводы. Регулирующая и фискальная функции являются исключительными функциями налога (схема 1—4). Все иные приписываемые налогам функции есть не что иное, как следствие реализации или фискальной, или регулирующей функции. Конкретный эффект введения налога зависит от конкретной ситуации. Так, налогу можно приписать функцию пресе-кательную, если, например, ставка налога будет чрезмерно высока и в конкретных экономических условиях приведет к свертыванию облагаемой деловой деятельности. Такое действие есть результат злоупотребления именно регулирующим началом налога.

Регулирующая функция объективно обусловлена экономическим влиянием налога на хозяйственные отношения. Но принципиальную

Схема 1—4

44

Глава 2. Вилы налогов

основу регулирующей функции составляет то, что индивид не волен выбирать — платить или не платить налог, но на фоне всеобщей налоговой обязанности он волен выбирать вид деятельности, в зависимости от сопутствующих такой деятельности налогов. Регулирующая функция налога может проявляться только тогда, когда достоверно проявляется причинно-следственная связь между налоговым воздействием и ожидаемой реакцией субъектов экономической деятельности и экономических процессов. При этом следует учитывать пределы реализации регулирующей функции налога. Инертность проявления причинно-следственных связей при налоговом воздействии требует определения срока неизменяемости налогового закона. Регулирующая функция изначально присуща налогу благодаря его законодательному закреплению. Эффективность налога во многом обусловлена гармоничностью сочетания фискальной и регулирующей функций.