Глава 2 ВИДЫ НАЛОГОВ

2.1. О значении классификации налогов

Любая классификация условна. Это тем более касается классификации налогов, в которых переплетены политические, юридические и экономические аспекты. Соответственно, критерии классификации, верные с экономической точки зрения, не всегда правильны с позиции политики или права.

Тем не менее классификация налогов способствует их систематизации, которая необходима и в законодательных целях. «Особые свойства отдельных групп налогов требуют особых условий обложения и взимания, особых административно-финансовых мер»1.

Во-первых, разумное построение налоговой системы требует упорядочения налогов исключения дублирующих платежей. В результате налоговое бремя распределяется оптимально.

Во-вторых, при налогообложении разнообразных объектов применяются разные приемы юридической техники. Чтобы уяснить суть различий, необходимо разграничить основания налогообложения. «Природа налога должна обеспечивать оптимальную модель, отклонения от которой могут разрешаться только после проведения подробных об-

1  Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 177.

2.2. Персональные и пообъектные налоги   45

суждений с тем, чтобы налоговое законодательство не представляло собой мешанину зачастую краткосрочных политических интересов»1.

В-третьих, необходима группировка налогов, имеющих одинаковую природу, например, в целях избежания двойного налогообложения, при котором один и тот же субъект обречен уплачивать одни и те же или сопоставимые налоги многократно.

Группировка налогов необходима и для гармонизации налоговых систем разных стран. Более 30 лет назад проблема гармонизации косвенных налогов встала перед странами Европейского Союза. Было решено заменить многочисленные налоги с оборота единым налогом на добавленную стоимость. Это решение породило судебную практику об отнесении ряда налогов, подлежащих отмене, к налогам с оборота.

В-четвертых, систематизация налогов способствует правильному толкованию налогового законодательства. При толковании законодательства судом по аналогии необходимо решить, какой аналогией правильнее воспользоваться. Классификация налогов ограничивает поиски аналогичных норм и принципов, позволяет избежать опасностей применения аналогии в налоговом праве (см. 8.2.4).

Выделяют различные виды налогов в зависимости от основания, заложенного в их классификации (схема 1—4).

2.2. Персональные и пообъектные налоги

Выделяют персональные (personal) и пообъектные (in rem) налоги2. В этом случае налоги относят к той или иной группе в зависимости от доминирующего значения ключевого элемента юридического состава налога — субъекта или объекта.

Персональные налоги основаны на принципе учета фактической платежеспособности конкретного субъекта налогообложения. Юридическая конструкция этих налогов предполагает, что размер и порядок налогообложения зависят в первую очередь от характеристик плательщика (налоговый резидент или нерезидент; национальное или иностранное лицо и др.). При этом статус субъекта налогообложения определяется на основе критериев, не связанных с объектом налога. Типичный пример — налог на доходы физических лиц. Для определения условий взимания этого налога прежде всего необходимо установить

1   Терра Б. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. P.: OECD, 1995. С. 5. i Masgrave R., Masgrave P. Public finance in theory and practice. McGraw-Hill Book Company, 1984. P. 223.

46

Глава 2. Виды налогов

статус получателя дохода. Так, любые доходы нерезидентов облагаются в Российской Федерации налогом по ставке 30%, в то время как с доходов налоговых резидентов налог уплачивается, как правило, по ставке 13% (ст. 224 НК РФ).

Схема 1—5

Если определяющая роль в установлении условий налогообложения отводится объекту налога, то такой налог следует отнести к группе пообъектных налогов. В этом случае статус плательщика налога нахо-

2.2. Персональные и пообъектные налоги   47

дится в прямой связи с объектом налога, персональные характеристики и иные критерии, не соотносимые с объектом, не имеют определяющего значения.

К этой группе относятся налоги, облагающие собственность или владение (имущественные налоги), а также налоги, объектом которых служат юридически значимые действия: приобретение или реализация имущества, работ, услуг. Так, при налогообложении собственности главенствующую роль играет состав имущества. Характеристики собственника могут иметь значение для установления особенностей процедуры уплаты налога, факультативных элементов юридического состава налога (льготы). При налогообложении сделок наибольшее внимание уделяется полному и всестороннему определению имущества, характеру операций с этим имуществом. Состав участников сделки, по общему правилу, не существен для налогообложения.

Такие черты пообъектных налогов предопределяют особенности налогового контроля за полнотой и своевременностью их уплаты: всесторонняя налоговая проверка невозможна без применения методов физического контроля. В ряде случаев для правильного налогообложения необходимо установить соответствие стандартам вида и качества реализуемого имущества. В связи с этим проверяющие должны обладать не только знаниями налогового законодательства, но и быть специалистами в определенной сфере производства.

Классический пример — история налогообложения алкогольной продукции. В Российской Империи одно время акциз со спирта рассчитывали исходя из крепости продукта (с градуса), причем ставка акциза со спирта из винограда и фруктов была ниже ставок акциза с других видов спирта. Акциз с пива и меда взимался по емкости чанов и котлов, в которых приготавливались эти напитки, либо по объему солода, употребленного на пивоварение, причем в законе были установлены минимальный процент экстрактивности солода и максимальная крепость пива. Чиновники акцизных управлений — контролеры и надсмотрщики — измеряли крепость напитков, состав сырья, условия производства и т.д.1

Физический контроль требует серьезного административного вмешательства в деятельность предприятия, что создает почву для злоупотреблений. Кроме того, он требует специальных знаний в области техники и производства, а подготовка сотрудников налоговых органов отстает от темпов развития современных технологий.

См.: Финансовая энциклопедия / Под ред. И.А. Блинова и А.И. Буковецкого. М!: Гос. изд-во. 1924. С. 541—542, 572—575.

48

Глава 2. Виды налогов

В настоящее время физический контроль имеет большое значение, в оснонном, для таможенных пошлин. Таможенные лаборатории проверяют соответствие качества экспортируемых или импортируемых товаров заявленному в таможенной декларации. Проявлением этого метода следует признать и введение налоговых постов на предприятиях по производству алкогольной продукции.

Физический контроль может быть заменен контролем на основе данных бухгалтерского и налогового учета. Например, налог на имущество и налоги с оборота организации рассчитываются исходя изданных бухгалтерских регистров. Контролируется формальная правильность отражения объекта обложения в учетных документах. Однако хотя метод определения налоговой базы современных пообъектных налогов нельзя назвать простым, все-таки формальное определение базы по имеющимся документам проще, чем тщательное исследование готового продукта и попыток точно определить его физические свойства. Стоимостная оценка — более современный метод подсчета налоговых обязательств.

Однако необходимо учитывать, что законодатель и по сей день не отказывается от определения объекта налогов посредством описания конкретных товаров (работ, услуг). Условия налогообложения зависят от детализации деятельности. Поэтому невозможно определить налоговую базу исключительно на основе цифровых данных бухгалтерского учета. Условия исчисления налогов все равно требуют, чтобы товары (работы, услуги) были так или иначе индивидуализированы.

2.3. Прямые и косвенные налоги

Деление налогов на прямые и косвенные признается многими авторами ненаучным, поскольку сложно выделить единственное основание деления, дающее две взаимоисключающие категории.

В основе этого деления первоначально лежало учение о распределении налогового бремени. Прямыми называли те налоги, юридический субъект которых предположительно несет и экономическое бремя налогообложения. В отношении косвенных налогов изначально предполагалось, что они будут фактически переложены с лиц, уплачивающих налоги в бюджет, на каких-то иных лиц — носителей налогов.

• Теория переложения налогов, обосновывающая особенности распределения налогового бремени, возникла в эпоху зарождения буржуазных отношений и становления экономической науки. Она основана на предположении, что косвенные налоги полностью перекладываются на потребителя в составе цены товара (работ, услуг), а бремя прямых

2.3. Прямые и косвенные налоги    49

налогов лежит на производителе (продавце), прямые налоги не оказывают влияния на цену'. .

Однако вскоре было замечено, что не существует полностью перелагаемых или неперелагаемых налогов. Косвенные налоги не полностью переносятся на потребителя в связи с изменением цен на факторы производства, неэластичностью спроса, уклонениями от уплаты налогов и другими причинами. В то же время прямые налоги могут частично перекладываться как на потребителей товаров налогоплательщика, так и на продавцов сырья и материалов2.

С учетом этого за основу выделения прямых и косвенных налогов приняли намерение законодателя добиться перераспределения налогового бремени. К прямым налогам стали относить те, бремя которых по замыслу нормотворца должно лечь на плательщика. Механизм косвенных налогов должен позволять плательщику переложить налог на другое лицо. Однако и этот критерий оказался неудовлетворительным, поскольку он также исходил из того, что перелагаемость свойственна только одной группе налогов.

После того, как деление налогов на перелагаемые и неперелагаемые признали с научной точки зрения несостоятельным, были предложены новые основания выделения прямых и косвенных налогов. В частности, налоги разграничивали по способу обложения и взимания. Если в качестве оснований для взимания налога служили заранее определенные данные (например, собственность), постоянные характеристики и налог взимался периодически, то налог называли прямым. Если же налог взимался от случая к случаю и на основании единственных, изменяющихся, более или менее случайных, а потому не определенных заранее данных (отдельные сделки, события и т.п.), то налог относили к косвенным. Существовали и иные подходы к определению способа взимания налога, но ни один из них, как и критерий перелагаемости, не давал взаимоисключающих категорий и не мог быть признан единственно возможным основанием деления налогов на прямые и косвенные.

На смену этим подходам пришел новый критерий выделения групп налогов — платежеспособность лица (подоходно-расходный принцип). Прямыми стали называть налоги, при расчете которых прямо стоит задача оценить платежеспособность лица подсчетом размеров его доходов. Источником уплаты любого налога может выступать только

Подробно об этом см.: Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политика налогов: Учеб. пособие. М: Финансы и статистика, 2001. С. 147—176.

См.: Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Пг.: Наука и школа, 1919. С. 85—

50

Глава 2. Виды налогов

доход лица. Если налог будет взиматься из капитала налогоплательщика, то источник налога вскоре иссякнет. Поэтому именно величина дохода наиболее показательна для оценки платежеспособности. Доход может оцениваться непосредственно или опосредованно. Так, организации уплачивают налог с суммы прибыли, подсчитанной на основе полученной выручки и понесенных расходов; физические лица уплачивают налог с доходов, рассчитанных с учетом поступлений, семейного и имущественного положения, затрат и др. Группу прямых налогов, облагающих действительно полученный доход (прибыль), называют личными налогами.

Доход может определяться и опосредованно, через оценку внешних проявлений благополучия лица: вида и качества жилья, размера и места расположения земельного участка и др. В этом случае облагается не фактический, а предполагаемый средний доход лица, получаемый в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообложения (собственности, денежного капитала и др.). Эту группу прямых налогов называют реальными. Реальными налогами облагается прежде всего имущество, отсюда и их название (real (англ.) — имущество).

Во многих случаях невозможно определить доход, который получен от имущества либо от вида деятельности, или проконтролировать правильность объявленного плательщиком дохода. Например, сложно проконтролировать водителя такси. В таких ситуациях установление платы за патент на перевозку людей в размере налога с предполагаемого дохода облегчит техническую сторону налогообложения.

Другая причина взимания реальных налогов — стремление уравнять лиц, использующих имущество производительно и непроизводительно. Налогообложение доходов освободило бы от налогов лиц, использующих имущество, например земельный участок, только для отдыха.

Примером реального налога является единый налог на вмененный доход1. Этим налогом облагается потенциально возможный валовой доход плательщика за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных статистических и иных исследований, независимых оценок и т.п. Плательщики налога — как правило, субъекты малого и среднего бизнеса — физические и юридические лица, ведущие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг, при оплате которых преимущественно

1  См.: Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3820.

2.3. Прямые и косвенные налоги    51

используются наличные деньги (бытовые услуги, розничная торговля и ДР-)- Размер вмененного дохода устанавливается законодательными актами субъектов Федерации с учетом методик, рекомендуемых Правительством РФ.

Налог на вмененный доход назван единым, поскольку его уплата освобождает плательщика от уплаты ряда других налогов (прежде всего подоходного, налога на прибыль, платежей в социальные фонды). При этом законом установлен исчерпывающий перечень налогов, на которые это правило не распространяется.

Реальные налоги учитывают потенциальные результаты деятельности налогоплательщика с большей или меньшей точностью.

Так, налог на игорный бизнес1 введен, как и налог на вмененный доход, потому, что значительная часть доходов игорного бизнеса не предъявляется к налогообложению, не учитывается при расчете налога на доход (прибыль). Поэтому законодатель установил налог в твердом размере на каждый игровой стол, игровой автомат, кассу тотализатора или букмекерской конторы. Однако если налог на вмененный доход ориентирован на учет ряда факторов, существенных для определения потенциального дохода, то налог на игорный бизнес взимается по ставке, единой для всех игорных заведений, расположенных на территории субъекта Федерации. Можно было бы сделать вывод, что данный платеж фактически является сбором за право занятия игорным бизнесом, а не налогом. Однако уплата налога на игорный бизнес заменяет ранее взимавшийся налог на доходы от игорного бизнеса. Поэтому по экономическому содержанию этот платеж — форма налогообложения доходов предприятий игорного бизнеса.

При косвенном налогообложении учет доходности не является прямой задачей законодателя. Юридический механизм косвенного налогообложения не настроен на определение размера дохода лица ни на основе точных данных, ни на основе внешних признаков. Фактическая способность налогоплательщика к уплате налога оценивается по видам и размерам его расходов (потребления). Платежеспособность учитывается в широком, общеэкономическом смысле. Чем выше затраты, чем качественнее и эксклюзивнее потребляемые товары, тем больше оснований для выводов о высоком благосостоянии лица. Однако эти выводы могут быть условными, достаточно вспомнить поговорку: «Мы не настолько богаты, чтобы покупать дешевые вещи». Кроме того субъект обладает свободой выбора — потреблять или нет. Поэтому уровень потребления может не соответствовать реальной платежеспособности.

1 См.: Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 142-ФЗ «О налоге на игорный бизнес» // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3820.

52

Глава 2. Виды налогов

Существует мнение, что косвенные налоги учитывают случайную или временную платежеспособность лица, в то время как прямые налоги должны учитывать постоянную среднюю платежеспособность субъекта.

Таким образом, косвенными налогами экономисты называют налоги на расход, на потребление, а прямыми — налоги на присвоение и накопление материальных благ.

Необходимо заметить, что подходы, свойственные косвенному налогообложению, могут применяться и при взимании прямых налогов. Например, если объективных данных недостаточно для подсчета сумм доходов физического лица, выводы о размере его дохода могут делаться на основе данных контроля за расходами этого лица; прогрессия подоходного налога, необлагаемый минимум устанавливаются, в том числе, исходя из необходимого уровня потребления.

Есть глубокие причины, мешающие провести четкую линию между прямыми и косвенными налогами: само понятие доход в целях налогообложения определяется через потребление. Понятие «доход» связано с благосостоянием лица, выраженном в его способности потреблять определенные блага.

Между тем деление налогов на прямые и косвенные остается, в чем усматривается скорее дань традиции, чем научная цель. Еще в 1964 г. на совещании экономистов в Париже было отмечено, что поскольку предположения относительно полного переноса налога вперед или назад являются неадекватным приближением к реальности, то классификация налогов как косвенных или прямых едва ли имеет какую-либо научную ценность1.

В то же время деление налогов на прямые и косвенные имеет некоторое юридическое значение, в частности связанное с законодательно закрепленной возможностью переложения налогов. Переложение налогов — непредсказуемое экономическое явление, подчиняющееся только законам рынка. Оно не может жестко регулироваться законодательством.

Есть нормы, запрещающие прямое переложение налогов (запрет налоговых оговорок применительно к случаям взаимоотношений налоговых агентов и налогоплательщиков), однако нет норм, непосредственно регулирующих сам процесс переложения или устанавливающих ответственность за переложение или непереложение.

Переложение налогов как экономическое явление регулируется посредством механизма спроса и предложения: переложение влияет

Терра Б. Указ. соч. С. 9.

2.3. Прямые и косвенные налоги    53

на иену товаров (работ, услуг); завышение цены препятствует реализации, так как ограничивает спрос; продавец снижает цену или предложение.

Фактическое распределение налогов и возможность их косвенного или прямого переложения должны учитываться на уровне налоговой политики. Законодатель обязан установить, кто юридически обязан уплатить налог, а также просчитать возможные варианты фактического распределения налогов.

Учет возможности переложения налогов необходим в целях соблюдения конституционного принципа равного налогового бремени. Этот принцип преследует цель без нарушения формально-юридического равенства плательщиков в максимальной степени учесть экономическое положение налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального равенства. Равенство в налоговом праве реализуется не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков, и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов разных налогоплательщиков.

Равенство в налогообложении понимается как равномерность обложения. Оно оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая взимается у них в виде налогов. То есть речь идет о сравнении налогового бремени, которое несут разные плательщики. Поэтому принцип равенства называют также принципом равного налогового бремени.

Без учета экономических последствий переложения налогов принцип равного налогового бремени не может быть реализован полностью.

Эффект перелагаемости налогов следует учитывать и в аспекте принципа приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Налог устанавливается с целью получения дохода, а не с целью принуждения к определенному действию. Если налоговое бремя, хотя и равное для всех налогоплательщиков, ведет к свертыванию производства, заставляет отказаться от занятия той или иной деятельностью, есть основания говорить о нарушении принципа приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов. Развивая этот принцип, НК РФ определяет, что «налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными» (п. 3 ст. 3).

Следовательно, требование сопровождать законопроекты о налогах пояснительными записками, содержащими экономические расчеты и обоснования налоговых нововведений, имеют не только организационно-техническое значение, но и правовое, конституционное. К сожалению, в законодательстве РФ обязанность субъектов законодательной

54

Глава 2, Виды налогов

инициативы предоставлять такие пояснительные записки не установлена, что чревато нарушением конституционных прав граждан.

Учитывая, что косвенными налогами облагается расходование средств, юридический механизм взимания этих налогов отличается некоторыми особенностями. Переложение налога, хотя прямо и не регулируется, но законодатель создает условия для этого, помогает юридическому плательщику переложить налоговое бремя на получателя. «Даже если, с экономической точки зрения, косвенный налог не может быть полностью перенесен вперед, а прямые налоги не полностью переносятся назад, несмотря на намерения, скажем, законодателя, правовой характер «косвенных налогов» требует наличия возможности переноса косвенных налогов вперед. Таким образом, законодатель должен обеспечить возможность переноса. В любом случае переносу не следует мешать»1.

Субъекта налога и носителя налога при косвенном налогообложении связывает объект налогообложения. Объект косвенных налогов предполагает наличие двух лиц, между которыми существует юридическая связь. Налогообложению подлежит операция, в которой участвуют налогоплательщик и лицо, несущее временно или окончательно бремя налога. При этом законодательством прямо устанавливается только субъект налога (налогоплательщик). Вывод о предполагаемом носителе налога можно сделать на основе анализа положений о субъекте и объекте налога.

На субъектов косвенного налога может налагаться дополнительная обязанность. Помимо общей для всех налогоплательщиков обязанности исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет, он может быть обязан в той или иной форме выставить налог другому участнику сделки. Однако это не всегда так (пример — налог с продаж, таможенные пошлины).

Если же мы зададимся задачей закрепить в юридических нормах само переложение налога, то придем к следующим результатам.

Принцип перелагаемости налогов на потребителей (носителей, фактических плательщиков налога), рассмотренный с правовых позиций, должен вести к определенным последствиям. Основной вывод состоит в том, что суммы налога, уплаченные потребителями в сопоставимых ситуациях, должны быть соизмеримы, т.е. суммы налога должны быть равными в отношении идентичных товаров. В этом случае речь идет уже не о принципе равного налогового бремени, а о принципе юридического равенства.

1   Терра Б. Указ. соч. С. 9.

2.3. Прямые и косвенные налоги    55

Возникает вопрос: «Можно ли соблюсти этот принцип применительно к носителям налога на уровне конкретных юридических способов налогообложения?»

Для обеспечения юридического равенства у потребителей должна быть возможность убедиться, что налог составляет заранее определенный процент розничной цены. Однако добиться этого невозможно даже в отношении налогов на розничные продажи из-за кумулятивного эффекта.

Налог кумулятивен, если налоговое бремя увеличивается с ростом числа продаж товара на пути к конечному потребителю. При налогообложении розничного товарооборота полностью избежать кумулятив-ности невозможно, поскольку невозможно избежать налогообложения товаров, приобретенных в розничной торговле для производственного использования предпринимателями и организациями. То же можно сказать и об услугах. В результате налог, уплаченный при покупке товаров и услуг производственного назначения, становится элементом затрат, формирующих цену и, следовательно, базу для последующего налогообложения. Поэтому «налоговая составляющая» цены идентичных товаров может быть разной, не поддающейся строгому подсчету.

Для реализации принципа юридического равенства фактических плательщиков (носителей) налога необходимо выделять сумму косвенных налогов в платежных документах. Последовательное проведение этой идеи невозможно, так как невозможно учесть приходящуюся на каждую единицу товара долю таможенных пошлин, акцизов, НДС.

Распространение на носителей налога принципа юридического равенства потребует создания механизма правовой защиты этого принципа от нарушений, в частности наделения определенными правами и самих носителей налога — потребителей товаров (работ, услуг). Эти лица, соответственно, должны иметь возможность заявлять иски, связанные с уплатой ими налогов на потребление, в том числе и о неконституционности положений законов о налогах. Придется признать наличие публично-правовых отношений между продавцами и покупателями.

И, наконец, необходимо решить вопрос об ответственности носителей налога за возможные нарушения. Так, хищение товара должно Рассматриваться не только как преступление против собственности, но и как налоговое преступление, поскольку похититель, не оплачивая Цену, не вносит и налог.

Очевидна абсурдность последствий распространения на носителей (фактических плательщиков) косвенных налогов принципа юридичес-

56

Глава 2. Виды налогов

кого равенства. Реализация конституционных принципов не может вести к правовому коллапсу.

Следует сделать вывод, что носители, фактические плательщики налога — категория, которой можно оперировать исключительно в целях экономического анализа и на уровне налоговой политики. На уровне юридической техники налогообложения наличие экономических носителей налога учитывается в особых формах, не предполагающих выделения этих лиц в отдельную юридическую категорию, группу субъектов налоговых правоотношений.

В опровержение этой позиции иногда приводят пример возврата сумм НДС, уплаченных в цене товара, лицам, выезжающим за пределы стран ЕС и вывозящим эти товары (система DUTY-FREE). Лица, получающие возврат суммы НДС, участвуют в правовых отношениях, хотя являются не налогоплательщиками, а носителями налога.

Следует заметить, что НДС возвращается не лицу, приобретшему товар, а тому, кто вывозит его за пределы Сообщества, т.е. экспортеру. К тому же в процедуре возврата налога значительная роль принадлежит юридическим плательщикам НДС. Лицо, вывозящее товар за пределы ЕС, должно заполнить соответствующие формы, представляемые налогоплательщиком. При этом налогоплательщик проверяет обоснованность освобождения, а в ряде случае взимает административный сбор за оформление документов, которые потом будут переданы таможенным службам для возмещения НДС.

Возврат проводится в рамках так называемого принципа назначения, согласно которому товары облагаются налогом там, где они потребляются, причем возмещается налог при экспорте, а взимается — при импорте.

Возврат налога не связан с концепцией перелагаемости, а проводится с целью избежания двойного налогообложения и выравнивания условий конкуренции. Проблема не в том, что одно лицо вынуждено нести двойное налоговое бремя, а в том, что один и тот же товар может быть обложен налогом дважды — в стране его производства и в стране потребления, так что конкурентоспособность производителей импортных товаров снизится.

Подобно этому и в Российской Федерации проводится возмещение экспортерам сумм НДС, уплаченных поставщикам. Преимущество состоит в том, что все товары (зарубежные и отечественные) одинаково обременены налогами в момент конечной продажи потребителю.

«Принцип назначения применяется к косвенным налогам. В этом состоит основное значение классификации налогов как косвенных.

2.3. Прямые и косвенные налоги    57

Поскольку экономическое значение проведения различия между прямыми и косвенными налогами является сомнительным по причине несовершенства переноса, определение косвенного характера налога является единственным решающим фактором, используемым для определения возможности применения принципа назначения»1. '

Следует вывод, что поскольку переложение не регулируется законом, носитель налога не является и не может быть участником налоговых правоотношений, то деление налогов на прямые и косвенные и сам процесс переложения налогов независимо от их вида не могут использоваться как аргумент в юридических спорах. Переложение налога — теоретическое предположение законодателя — воплощается в законе опосредовано. Желание законодателя далеко не во всех случаях реализуется на практике. Следовательно, намерение законодателя обеспечить переложение налога или не допустить его не может быть основой для правовых выводов.

Законодательно важно обеспечить не переложение (оно — процесс непредсказуемый и заставить перелагать налог сложно), а возможность переложения налога. Налог — ценообразующий фактор, и точно проследить, каким образом он повлиял на цену невозможно. Жестко закрепить переложение, обязать перелагать налог можно только в условиях регулируемых цен, причем на все товары и услуги сразу, иначе заменой потребления одного товара другим налог снова может быть переложен в неизвестном направлении.

Поскольку суд не может быть уверен в том, что переложение произошло и как это случилось, он не может класть в основу правовых выводов только перелагаемость. Но законодательно закрепленная возможность переложения должна всячески защищаться судом. Абсолютизировать один критерий и полностью игнорировать остальные — противоречит теоретическим выводам и законодательству, которые подтверждают, что перелагаемость — не единственное свойство косвенных налогов. Законодатель говорит лишь о предполагаемой возможности переложения, но не о неизбежности непереложения и не об обязанности перелагать налог.

Кроме деления подоходно-поимущественных налогов на личные и реальные, может быть предложена и другая система. Так, И.М. Кули-шер удачно демонстрирует все многообразие форм обложения доходов и имущества (табл. 2.1)2.

1              Терра Б. Указ. соч. С. II.

2              Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Пг.: Наука и школа, 1919. С. 136.

58

Глава 2. Виды налогов

Таблица 2.1

Подоходно-поимущественные налоги