Глава IV. Объект налогообложения

1. Объект налогообложения

По единому налогу при упрощенной системе налогообложения на период 2003-2004 гг. установлено два вида объекта:

1) доходы;

2) доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения.

При этом в гл.26.2 Налогового кодекса РФ не установлены такие положения как: обязанность о сообщении; сроке сообщения; форме сообщения.

На практике данное сообщение осуществляется в форме заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения. Если налогоплательщик сообщил в инспекцию по налогам и сборам о выбранном объекте и позднее, но до начала налогового периода, хочет изменить его, то он должен руководствоваться п.1 ст.346.13 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной нормой в случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря, то есть за 11 дней до начала применения упрощенной системы налогообложения.

Объект налогообложения не может добровольно изменяться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

В соответствии со ст.6 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах" установлено, что, начиная с 1 января 2005 года, для всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, предусмотренную гл.26.2 Налогового кодекса РФ, объектом налогообложения признается доход, уменьшенный на величину расходов.

Таким образом, начиная с 2005 года по единому налогу при упрощенной системе налогообложения, применяется только один объект:

- доходы, уменьшенные на величину расходов.

Следовательно, если организация или индивидуальный предприниматель в период 2003-2004 гг. установит в качестве объекта налогообложения доход, то она (он) начиная с 2005 года должна(ен) перейти на другой объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.

Если организация или индивидуальный предприниматель сразу же установит в качестве объекта налогообложения доход, уменьшенный на величину расходов, то она (он) не может заменить данный объект до окончания применения упрощенной системы налогообложения. Аналогичный запрет в течение 2003 и 2004 гг. применяется и при установлении в качестве объекта налогообложения - доходы.

—————————————————————————

| Объекты налогообложения |

| 2003-2004 гг. |

—————————————————————————

| |

———————— ——————————————————

| Доходы | | Доходы - расходы |

———————— ——————————————————

—————————————————————————

| Объекты налогообложения |

| начиная с 2005 г. |

—————————————————————————

——————————————————

| Доходы - расходы |

——————————————————

2. Порядок определения доходов

При установлении любого вида объекта налогообложения доход является его неотъемлемой частью. Поэтому данные положения распространяются на всех налогоплательщиков.

В связи с тем, что упрощенная система налогообложения у организаций заменяет уплату налога на прибыль, а у индивидуальных предпринимателей - уплату налога на доходы с физических лиц, то порядок определения доходов для каждой категории налогоплательщиков различен.

2.1. Порядок определения доходов организаций

Определение доходов организаций при упрощенной системе налогообложения происходит в том же порядке, который предусмотрен для налогоплательщиков налога на прибыль.

При определении объекта налогообложения у организаций учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 Налогового кодекса РФ.

Также необходимо иметь в виду, что при определении налогооблагаемых доходов не учитываются доходы, предусмотренные ст.251 Налогового кодекса РФ.

————————— ———————————————————— ————————————————————————

————————— ———————————————————— ————————————————————————

2.1.1. Доходы от реализации

Порядок определения доходов от реализации предусмотрен ст.249 Налогового кодекса РФ.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Например, если в договоре поставки будет установлено, что покупатель за полученный товар помимо цены товара должен безвозмездно перечислить поставщику какие-либо дополнительные суммы, то в состав выручки от реализации включается не только оплата за товар, но и безвозмездно перечисленная сумма средств.

Согласно п.3 ст.249 Налогового кодекса РФ особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл.25 Налогового кодекса РФ. Следовательно, при определении дохода от реализации для упрощенной системы налогообложения необходимо руководствоваться не только ст.249, но и другими нормами указанной главы Налогового кодекса РФ. Например, при реализации ценных бумаг необходимо также учитывать положения ст.280 Налогового кодекса РФ и др.

Общие положения о доходах от реализации были рассмотрены нами в предыдущей главе.

2.1.2. Внереализационные доходы

Порядок определения внереализационных доходов предусмотрен ст.250 Налогового кодекса РФ.

Внереализационными доходами признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

К внереализационным доходам, учитываемые для целей налогообложения при упрощенной системе, относятся следующие доходы:

1) от операций купли-продажи иностранной валюты;

Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает, в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

2) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

Штрафом (пеней, неустойкой) согласно ст.330 Гражданского кодекса РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения. Соглашение о штрафе (пенях, неустойке), за исключением штрафа по закону, должно быть совершено в письменной форме. В противном случае оно будет считаться недействительным.

В качестве самостоятельной санкции за нарушение договорных обязательств является ответственность за неисполнение денежного обязательства (проценты за пользование чужими денежными средствами). В соответствии с п.1 ст.395 Гражданского кодекса РФ проценты за пользование чужими денежными средствами взыскиваются в случае неправомерного удержания этих средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица.

Согласно п.2 ст.15 Гражданского кодекса РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Исходя из данного положения следует, что к убыткам относятся:

- затраты по восстановлению нарушенного права;

- реальный ущерб;

- упущенная выгода.

3) от сдачи имущества в аренду (субаренду);

По данной статье учитываются доходы от аренды, в том числе субаренды, проката, лизинга в случае, когда указанные операции не определяются налогоплательщиком в качестве доходов от реализации.

4) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

По данной статье учитываются перечисленные виды доходов в аналогичных случаях, установленных для учета доходов от сдачи имущества в аренду.

В соответствии с действующим гражданским законодательством к объектам так называемой "интеллектуальной собственности" относятся (в частности):

- объекты авторских прав - произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности гражданина и существующие в какой-либо объективной (объективированной) форме (ст.6 Закона РФ от 09.07.93 г. "Об авторском праве и смежных правах");

- объекты промышленной собственности - изобретения, полезные модели, промышленные образцы, права на которые в соответствии со ст.3 Патентного закона РФ от 23.09.92 г. подтверждают патент (в отношении изобретения и промышленного образца) либо свидетельство (в отношении полезной модели);

- программы для ЭВМ и базы данных, а также топологии интегральных микросхем. Отношения, связанные с использованием указанных объектов интеллектуальной собственности регулируются соответственно Законом РФ от 23.09.92 г. N 3523-I "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных" и Законом РФ от 23.09.92 г. N 3526-I "О правовой охране топологий интегральных микросхем".

Приравненные к ним средства индивидуализации:

а) фирменное наименование юридического лица;

б) товарные знаки и знаки обслуживания (отношения, связанные с их регистрацией, правовой охраной и использованием в настоящее время регулируются Законом РФ от 23.09.92 г. N 3520-I "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Право на фирменное наименование возникает с момент регистрации коммерческой организации в качестве самостоятельного юридического лица. Права на товарные знаки и знаки обслуживания подтверждаются свидетельством, выдаваемым Российским агентством по патентам и товарным знакам (ст.ст.2, 8 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров").

Предоставление прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации другим лицам может осуществляться на основании авторского или лицензионного договора, договора коммерческой концессии (франчайзинг) и др.;

5) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

Отношения, связанные с предоставлением заемных и кредитных средств, регулируются нормами гл.42 Гражданского кодекса РФ. При этом основное отличие кредитного договора от договора займа заключается в том, что стороной по кредитному договору (кредитором) может выступать только банк или иное кредитное учреждение, имеющее лицензию на осуществление банковской деятельности. В роли займодавца по обычному договору займа могут выступать любые юридические и физические лица.

К ценным бумагам, которые служат средством оформления долговых обязательств, относятся, прежде всего, векселя и облигации. Кроме того - это депозитные и сберегательные сертификаты, а также банковские сберегательные книжки на предъявителя, особенность которых состоит в том, что они являются средством оформления договора банковского вклада (п.1 ст.836 Гражданского кодекса РФ)

Проценты за пользование банком денежными средствами, находящимися на счете клиента, уплачиваются только в том случае, если иное не предусмотрено договором банковского счета (договором на расчетно-кассовое обслуживание). Размер процентов и сроки зачисления процентов на счет клиента определяются договором, а при отсутствии в договоре соответствующих условий проценты зачисляются на счет клиента по истечении каждого квартала в размере, обычно уплачиваемом банком по вкладам до востребования (ст.852 Гражданского кодекса РФ).

Другие долговые обязательства - товарный кредит (ст.822 Гражданского кодекса РФ) и коммерческий кредит (аванс, предварительная оплата, отсрочка и рассрочка оплаты товаров, работ или услуг - ст.823 Гражданского кодекса РФ). Согласно ст.316 Налогового кодекса РФ, если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

6) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст.251 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.2 ст.248 Налогового кодекса РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Налоговая база в данном случае исчисляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ, но не ниже следующих показателей:

а) остаточной стоимости, определяемой в соответствии со ст.257 Налогового кодекса РФ - по амортизируемому имуществу;

б) затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (работам, услугам).

При этом обязанность по подтверждению рыночных цен возлагается на налогоплательщика-получателя имущества (работ, услуг). Информация о ценах подтверждается документально или путем проведения независимой оценки.

Источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

- официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже, или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина РФ по государственным ценным бумагам и обязательствам;

- информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;

- информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Также оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

7) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе (совместной деятельности);

В соответствии со ст.1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону деятельности. При этом необходимо учитывать, что сторонами договора о совместной деятельности, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и коммерческие организации.

Порядок определения налоговой базы по доходам, полученным от участия в договоре простого товарищества, установлен в ст.278 Налогового кодекса РФ.

8) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

Определение понятия дохода прошлых лет законодательство о налогах и сборах не содержит. Законодательство о бухгалтерском учете оперирует понятием прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, при этом какой-либо прямой расшифровки указанного понятия также не установлено.

В ранее действовавшей Инструкции по применению плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина СССР от 01.11.91 г. N 56) в комментариях по сч.80 "Прибыли и убытки" было разъяснено, что к прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, в частности относятся: суммы, поступившие от поставщиков по перерасчетам за услуги и материальные ценности, полученные и израсходованные в прошлом году; суммы, полученные от покупателей, заказчиков по перерасчетам за реализованную в прошлом году продукцию и др.

В соответствии со ст.54 Налогового кодекса РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Данная статья устанавливает общие вопросы исчисления налоговой базы. Следовательно, если отдельные главы ч.II Налогового кодекса устанавливают специальный порядок исчисления налоговой базы, то по нашему мнению, должны применяться специальные положения. Так, согласно ст.274 Налогового кодекса РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 Налогового кодекса РФ, подлежащей налогообложению. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется в виде превышения доходов над расходами. Доходами, как уже было рассмотрено ранее, являются как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Следовательно, доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде, формирует налоговую базу того периода, в котором он выявлен.

Однако, по мнению налогового ведомства, данное положение не должно применяться. В Методических рекомендациях по применению гл.25 ч.II Налогового кодекса РФ МНС РФ указало, что если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов текущего периода.

В случае, если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки с учетом положений ст.54 Налогового кодекса РФ. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. В связи с этим по перерасчетам налоговых обязательств, связанных с выявлением ошибок (искажений) в прошлых отчетных (налоговых) периодах до 1 января 2002 года, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по форме, установленной Инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". При обнаружении ошибок (искажений) в отчетных (налоговых) периодах после 1 января 2002 года налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию по форме, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 NБГ-3-02/542.

9) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации;

Применение данного положения, по нашему мнению, является условным, так как в упрощенной системе налогообложения применяется "кассовый метод" признания доходов и расходов. Следовательно, вести речь о классическом учете сумм курсовой разницы ежемесячно (ежеквартально) в данном случае не обосновано. Иными словами, при получении дохода, стоимость которого выражена в иностранной валюте, данный доход определяется по соответствующему курсу ЦР РФ на дату его получения согласно кассовому методу.

10) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

Согласно п.5 ст.274 Налогового кодекса РФ при отражении материальных ценностей или иного имущества, полученных в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, их стоимость следует учитывать по рыночной цене, с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ.

11) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования;

По данной статье учитываются использованные не по целевому назначению средства (работы, услуги), указанные в подп.6, 8, 14, 22, 23 п.1 и п.2 ст.251, подп.38 и 39 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ.

При этом необходимо отметить, что в составе доходов не учитываются использованные не по целевому назначению бюджетные средства. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ. Так, в соответствии со ст.283 Бюджетного кодекса РФ не целевое использование бюджетных средств является основанием для применения мер принуждения за нарушение бюджетного законодательства РФ.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

12) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации;

По данной статье доходов не учитываются суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ.

13) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

Согласно ст.264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей.

14) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;

По данной статье не учитываются суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ и (или) по решению Правительства РФ.

Согласно ст.196 Гражданского кодекса РФ общий срок исковой давности составляет три года. При этом для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком. Так, например, срок давности по требованиям, вытекающим из перевозки груза, устанавливается в один год с момента, определяемого транспортными уставами и кодексами (п.3 ст.797 Гражданского кодекса РФ).

По общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Однако из этого правила имеются исключения. В частности, если обязательство предусматривает определенный срок его исполнения (например, договором четко определен срок поставки товара или срок его оплаты), течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения (ст.200 Гражданского кодекса РФ).

Следует также учитывать возможность приостановления или перерыва течения срока исковой давности - ст.ст.202, 203 Гражданского кодекса РФ. Так, в частности, если предприятием-должником совершены действия, свидетельствующие о признании долга (произведено частичное исполнение обязательства, направлен положительный ответ на претензию, подписан акт сверки, свидетельствующий о признании долга в определенной сумме и т.п.), течение срока исковой давности прерывается. При этом после перерыва (после совершения действий, свидетельствующих о признании долга) течение срока давности начинается заново.

15) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст.ст.301-305 Налогового кодекса РФ;

16) в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

17) в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подп.43-44 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ;

18) и другие.

2.1.3 Доходы, не учитываемые для целей

налогообложения при упрощенной системе

1. В соответствии со ст.251 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения при определении доходов не учитывается:

1) имущество, имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

Согласно ст.334 Гражданского кодекса РФ залог это способ обеспечения обязательства, в соответствии с которым должник (залогодатель) передает имущество (имущественные права) кредитору (залогодержателю) по обеспеченному залогом обязательству. В случае неисполнения должником этого обязательства кредитор имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества.

При этом необходимо учитывать, что данное положение касается только случая передачи заложенного имущества. В соответствии со ст.338 Гражданского кодекса РФ имущество остается (считается оставшимся) у залогодателя, а потому не может рассматриваться в качестве переданного, в следующих случаях:

- заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором залога;

- при залоге имущества, на которое установлена ипотека (недвижимое имущество);

- при передаче предмета залога на время во владение или пользование третьему лицу.

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (ст.380 Гражданского кодекса РФ).

2) имущество, имущественные права или неимущественные права, имеющие денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

Действующим гражданским законодательством формирование уставного (складочного) капитала (фонда) предусмотрено для таких разновидностей юридических лиц, как:

1) хозяйственные товарищества и общества (полные и коммандитные товарищества (товарищества на вере), общества с ограниченной и дополнительной ответственностью, акционерные общества);

2) производственные кооперативы (в производственных кооперативах за счет имущества их членов формируется паевой фонд);

3) унитарные предприятия.

В соответствии с действующим законодательством вкладом в уставный (складочный) капитал (фонд) организации могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (см., в частности, п.6 ст.66 Гражданского кодекса РФ).

Эмиссионный доход возникает у акционерного общества в случае превышения цены размещения дополнительных акций над их номинальной стоимостью. Так, в соответствии с п.1 ст.36 ФЗ "Об акционерных обществах" оплата акций общества при их размещении производится по рыночной стоимости, но не ниже их номинальной стоимости. Что касается размещения акций при учреждении акционерного общества, то оплата таких акций производится учредителями общества по их номинальной стоимости. Вместе с тем, согласно новой редакции ст.36 ФЗ "Об акционерных обществах" (ФЗ от 07 августа 2001 г. N 120-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ФЗ "Об акционерных обществах" вступает в силу через шесть месяцев с момента его официального опубликования, то есть с 10 февраля 2002 г.) размещаемые обществом акции могут оплачиваться по цене, превышающей их номинальную стоимость, как в случае размещения акций при учреждении акционерного общества, так и в случае размещения дополнительных акций общества.

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации установлены в ст.277 Налогового кодекса РФ.

3) имущество, имущественные права, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

Данное положение касается преимущественно полных товариществ и товариществ на вере, а также обществ с ограниченной и дополнительной ответственностью. В отношении акционерных обществ указанная норма Кодекса применяется только в случае распределения между акционерами имущества общества при его ликвидации. Понятие выхода участника из акционерного общества законом не предусмотрено (выйти из числа участников акционерного общества можно только путем продажи или иного отчуждения принадлежащих акционеру акций).

В соответствии со ст.26 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других участников или самого общества. При этом общество обязано выплатить выходящему участнику действительную стоимость его доли (согласно п.2 ст.14 Закона действительная стоимость доли участника соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли), определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в котором было подано заявление о выходе, либо с согласия участника выдать ему в натуре имущества такой же стоимости. Выплата должна быть произведена в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в котором подано заявление о выходе, если меньший срок не предусмотрен уставом.

Исключение участника из общества с ограниченной (дополнительной) ответственностью допускается только в судебном порядке по требованию других участников, доли которых в совокупности составляют не мене 10 процентов уставного капитала, и только при условии, что исключаемый участник грубо нарушает свои обязанности участника либо своими действиями (бездействием) делает невозможной деятельность общества или существенно ее затрудняет (ст.10 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Так, в частности, основанием для исключения участника из общества может служить систематическое уклонение без уважительных причин от участия в общем собрании участников общества, лишающее общество возможности принимать решения по вопросам, требующим единогласия всех его участников (п.17 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09 декабря 1999 г. N 90/14 "О некоторых вопросах применения ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Порядок выхода и исключения участника из полного товарищества и товарищества на вере регулируется ст.ст.76-78 Гражданского кодекса РФ.

Распределение имущества ликвидируемого акционерного общества между его акционерами производится только после завершения расчетов с кредиторами общества, а также после выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены на основании ст.75 ФЗ "Об акционерных обществах", и выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям (ст.23 ФЗ "Об акционерных обществах").

Первоначальный взнос определяется применительно к товариществам и обществам с ограниченной (дополнительной) ответственностью, исходя из номинальной стоимости вкладов участников-учредителей, указанной в учредительном договоре товарищества (общества). При этом необходимо учитывать, что стоимость вклада участника может увеличиться в связи с осуществлением дополнительных взносов либо за счет иных источников, в частности за счет добавочного капитала. В последнем случае для расчета дохода необходимо принимать во внимание стоимость первоначального взноса без учета повышения номинальной стоимости доли.

Применительно к акционерным обществам первоначальный взнос определяется исходя из совокупной номинальной стоимости акций первого выпуска, приобретенных акционером при учреждении общества.

4) имущество, имущественные права или неимущественные права, имеющие денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

Данное положение касается участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), предусмотренного ст.1041 Гражданского кодекса РФ.

Выдел доли участника договора простого товарищества из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздел такого имущества производятся, как правило, при выходе участника из договора либо при прекращении договора простого товарищества. При этом основания и порядок прекращения договора простого товарищества, а также выхода из него одного из участников регулируются ст.ст.1050-1052 Гражданского кодекса РФ.

Что касается стоимости первоначального вклада (взноса) участника в общее имущество участников простого товарищества, то, по нашему мнению, при его определении необходимо исходить из денежной оценки вклада, произведенной по соглашению между всеми участниками (дело в том, что согласно ст.1042 Гражданского кодекса РФ вкладом участника в простое товарищество могут быть навыки, умения, профессиональные и иные знания, которые изначально не имеют денежной оценки).

5) средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия);

В соответствии с данным положением не учитывается при налогообложении безвозмездная помощь (содействие), оказываемая в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

Согласно указанному закону не подлежит налогообложению безвозмездная помощь, техническая помощь, гуманитарная помощь.

Безвозмездная помощь - средства, товары, предоставляемые РФ, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями.

Техническая помощь - помощь, предоставляемая в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по зарегистрированным в установленном порядке проектам и программам.

Гуманитарная помощь - помощь, предоставляемая для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально незащищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи.

При этом необходимо учитывать, что принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию) подтверждается соответствующим удостоверением, составленным по форме и выдаваемым в порядке, которые определяются Правительством РФ.

Форма и порядок составления данных удостоверений утверждены соответственно, Постановлением Правительства РФ от 17.09.99 N 1046 "Об утверждении порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием" и Постановлением Правительства РФ от 04.12.99 N 1335 "Об утверждении порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации".

При применении указанного положения необходимо учитывать, что не могут относиться к безвозмездной гуманитарной и (или) технической помощи (содействию) подакцизные товары (продукция).

6) имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

7) имущество (в том числе денежные средства), поступившее комиссионеру, агенту или иному поверенному (далее в указанном пункте - комиссионер) в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя;

К данному имуществу относятся:

а) при осуществлении договора комиссии (или иного аналогичного договора) на продажу - выручка, полученная комиссионером за реализованные товары (работы, услуги), принадлежавшие комитенту;

б) при осуществлении договора комиссии (или иного аналогичного договора) на покупку - имущество, приобретенное комиссионером для комитента;

в) средства, полученные в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера.

Не относятся к указанным средствам суммы вознаграждений комиссионера.

8) средства или иное имущество, полученные по договорам кредита или займа (иные аналогичные средства или иное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средства и иное имущество, полученные в погашение таких заимствований;

Заемные отношения, а также отношения, связанные с предоставлением кредитных средств, урегулированы соответственно параграфами 1 и 2 главы 42 Гражданского кодекса РФ. Основное различие между ними состоит в том, что, во-первых, предметом кредитного договора могут быть только денежные средства, в то время, как предметом договора займа - деньги и другие вещи, определяемые родовыми признаками. Во-вторых, если кредитором по кредитному договору может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая лицензию на осуществление банковской деятельности, то займодавцем по договору займа может быть любое физическое или юридическое лицо.

Помимо кредитного договора и договора займа для оформления долговых отношений могут быть использованы долговые ценные бумаги (прежде всего, векселя и облигации), договор товарного кредита (ст.822 Гражданского кодекса РФ) и др.

9) имущество, полученное российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

Например, предприятие-А, владеющее 51% уставного капитала предприятия-Б, передает ему свое имущество. При этом стоимость полученного предприятием - Б имущества не облагается налогом на прибыль.

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

Например, предприятие-А, владеющее 51% уставного капитала предприятия-Б, получает от него имущество. При этом стоимость полученного предприятием-А имущества не облагается налогом на прибыль.

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

10) проценты, полученные в соответствии с требованиями ст.ст.78, 79, 176 и 203 Налогового кодекса РФ из бюджета (внебюджетного фонда);

Согласно ст.ст.78-79 Налогового кодекса РФ к указанным средствам относятся проценты, полученные налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов из бюджетов и внебюджетных фондов, в случае несвоевременного возврата им излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов и сборов.

Возврат сумм излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Возврат сумм излишне взысканного налога производится за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога, в течение одного месяца со дня принятия решения налоговым органом или судом. При этом проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

В соответствии со ст.176 Налогового кодекса РФ к указанным средствам относятся проценты, полученные налогоплательщиками за несвоевременный возврат сумм НДС по обычным операциям, а также по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов.

В соответствии со ст.203 Налогового кодекса РФ к указанным средствам относятся проценты, полученные налогоплательщиками за несвоевременный возврат акцизов.

11) суммы гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемые при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

В соответствии с п.5.1. "Положения о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг РФ" (утв. Постановлением ФКЦБ РФ от 23 ноября 1998 г.) для обеспечения исполнения сделок с ценными бумагами, в отношении которых осуществляется клиринг, и снижения рисков ликвидности, системных рисков и рисков неисполнения сделок с ценными бумагами клиринговая организация формирует гарантийный фонд и разрабатывает систему мер снижения рисков осуществления клиринговой деятельности в соответствии с требованиями ФКЦБ РФ. Минимальный размер гарантийного фонда устанавливает ФКЦБ РФ по согласованию с ЦБ РФ в зависимости от порядка осуществления клиринговой деятельности. Источниками формирования гарантийных фондов могут быть денежные средства и ценные бумаги участников клиринга, находящиеся на их банковских счетах в расчетной организации и на специальных разделах счетов депо в расчетном депозитарии, правом распоряжения которыми в соответствии с Условиями осуществления клиринговой деятельности обладает клиринговая организация. Использование денежных средств гарантийного фонда допускается только для обеспечения исполнения обязательств участника клиринга в случае недостаточности у него ценных бумаг и (или) денежных средств для исполнения сделок клирингового пула в порядке, определенном Условиями осуществления клиринговой деятельности (п.5.3. Положения о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг РФ).

12) имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования;

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:

- в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

Согласно ст.161 Бюджетного кодекса РФ бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

- в виде полученных грантов;

Для целей налогообложения грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

1) гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ;

2) гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

3) гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

- в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;

Приватизируемые организации, реализующие пакеты своих акций на конкурсах (торгах) и получающие по условиям таких конкурсов (торгов) от их победителей средства на инвестиции, расходуют их в порядке, предусмотренном инвестиционной программой. Если указанные средства используются не по целевому назначению, то в этой части они подлежат включению в налоговую базу в общем порядке.

- в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

Инвестиционная деятельность, осуществляемая в форме капитальных вложений иностранными инвесторами на территории РФ, регулируется международными договорами, Гражданским кодексом РФ и Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Согласно ст.1 указанного закона инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и иной деятельности. При этом к капитальным вложениям относятся инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

- в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

В данном случае рассматриваются средства, получаемые организацией-застройщиком от дольщиков (юридических и физических лиц) в порядке финансирования долевого участия в строительстве, которые целевым образом расходуются на строительство.

При этом необходимо учесть, что полученные заказчиком согласно заключенным договорам денежные средства от предприятий-дольщиков в порядке долевого участия на строительство объектов, в том числе жилья, являются источником целевого финансирования и не облагаются налогом на прибыль, если размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, в момент подписания актов выполнения этапов работ либо сдачи объекта "под ключ" (в зависимости от условий договора между заказчиком и инвесторами строительства) не превышает фактических затрат по строительству переданной части объекта предприятию-дольщику.

Доходы в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации-застройщика, подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически не использовал такие средства до момента завершения строительства объекта в сроки, установленные в договоре о долевом участии в строительстве.

- в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций-членов общества взаимного страхования;

В соответствии со ст.968 Гражданского кодекса РФ общества взаимного страхования являются некоммерческими организациями, которые осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов своих членов. Граждане и юридические лица (члены обществ взаимного страхования) страхуют свое имущество и имущественные интересы путем объединения средств в указанных обществах. Полученные обществом взаимного страхования от своих членов средства для названной выше цели не облагаются налогом на прибыль.

- в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

- в виде средств, полученных организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии.

Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.

- в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации.

Во всех перечисленных выше случаях организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

13) стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);

Дополнительные акции могут быть получены организацией-акционером от акционерного общества в следующих случаях:

а) при увеличении уставного капитала акционерного общества путем выпуска дополнительных акций;

б) при распределении акций, ранее выкупленных или приобретенных акционерным обществом у своих акционеров в соответствии со ст.ст.72-77 ФЗ "Об акционерных обществах";

в) при распределении акций, приобретенных закрытым акционерным обществом в результате осуществления права преимущественной покупки акций, отчуждаемых одним из акционеров общества. Следует отметить, что закрытое акционерное общество пользуется правом преимущественной покупки отчуждаемых акционером (акционерами) акций в том случае, если это предусмотрено уставом общества и другие акционеры отказались от приобретения акций (ст.7 ФЗ "Об акционерных обществах").

При этом необходимыми условиями применения данной нормы Кодекса являются:

- распределение акций среди акционеров по решению общего собрания акционерного общества;

- соблюдение принципа пропорционального распределения акций (дополнительные акции распределяются между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций).

Разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера возникает при увеличении уставного капитала акционерного общества путем увеличения номинальной стоимости акций. В этом случае, в соответствии со "Стандартами эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии" (утв. Постановлением ФКЦБ РФ от 17 сентября 1996 г. N 19) после государственной регистрации выпуска акций большей номинальной стоимостью производится конвертация (обмен) первоначальных акций, принадлежащих акционерам, в акции большей номинальной стоимостью.

14) положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

Согласно Федеральному закону от 26 марта 1998 г. "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" государственное регулирование в области отношений, связанных с драгоценными камнями, осуществляется также посредством организации государственного контроля за ценами путем утверждения обязательных классификаторов и прейскурантов цен.

15) суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации;

Порядок уменьшения уставного (складочного) капитала организации урегулирован, в частности, ст.20 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", ст.ст.29, 30 ФЗ "Об акционерных обществах", ст.114 Гражданского кодекса РФ и т.д.

При этом необходимо учитывать, что в случаях, предусмотренных законом, организация обязана произвести уменьшение своего уставного капитала. Так, согласно п.4 ст.35 ФЗ "Об акционерных обществах" если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. Согласно п.3 ст.26 ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" действительная стоимость доли участника, выходящего из общества, выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Если такой разницы недостаточно для выплаты действительной стоимости доли выходящего участника, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму.

16) стоимость материалов и иного имущества, полученных при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении;

17) стоимость полученных сельскохозяйственным товаропроизводителем мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

18) суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ и (или) по решению Правительства РФ;

К данным суммам относится списание безнадежных долгов по налогам и сборам, взыскание которых оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, в порядке, предусмотренном ст.59 Налогового кодекса РФ.

19) имущество, полученное безвозмездно государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, используемое исключительно в образовательных целях;

Согласно Закону РФ от 10 июля 1992 г. "Об образовании" образовательное учреждение является юридическим лицом, осуществляющим образовательный процесс, то есть реализующим одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающим содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Негосударственное образовательное учреждение может создаваться в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций.

20) основные средства, полученные организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ;

Согласно пунктам 4.2 и 4.3 Устава РОСТО (утвержден 1 Учредительным съездом РОСТО 25.09.91, изменения и дополнения приняты 2 съездом РОСТО 22.09.95, 3 съездом РОСТО 11.04.01) организациями, входящими в структуру РОСТО, являются: Центральный Совет РОСТО (постоянно действующий руководящий орган); Центральная контрольно-ревизионная комиссия; организации РОСТО в субъектах РФ и административно-территориальных структурах городов, городские, районные и первичные организации РОСТО; представительства ЦС РОСТО в федеральных округах РФ; образовательные, авиационные, спортивные, спортивно-технические и иные организации РОСТО.

21) положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

22) средства и иное имущество, полученные унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа;

23) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

2. При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления. Указанное правило не распространяется на целевые поступления в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья.

К таким поступлениям относятся использованные по назначению:

- целевые поступления из бюджета бюджетополучателям;

- целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц.

Целевыми поступлениями из бюджета бюджетополучателям являются бюджетные ассигнования, предусмотренные бюджетной росписью.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

1) осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ;

Согласно ст.26 ФЗ "О некоммерческих организациях" к источникам формирования имущества некоммерческой организации относятся, в частности, регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов), а также добровольные имущественные взносы и пожертвования. К единовременным поступлениям могут быть отнесены вступительные взносы участников, к регулярным - членские взносы (если некоммерческая организация основана на членстве).

Внесение паевых имущественных взносов предусмотрено для некоммерческих организаций, созданных в организационно-правовой форме потребительского кооператива. Так, соответствии со ст.4 Закона РФ "О потребительской кооперации в РФ" одним из принципов создания и действия потребительского общества (кооператива) является принцип обязательности уплаты вступительного и паевого взносов. При этом под вступительным взносом понимается денежная сумма, направляемая на покрытие расходов, связанных со вступлением в кооператив, под паевым взносом - имущественный взнос пайщика в паевой фонд потребительского общества (кооператива) деньгами, ценными бумагами, земельным участком или земельной долей, другим имуществом либо имущественными или иными правами, имеющими денежную оценку (ст.1 Закона РФ "О потребительской кооперации в РФ").

Пожертвованием, согласно п.1 ст.582 Гражданского кодекса РФ, признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем путем использования этого имущества по определенному назначению. При этом юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное (целевое) назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества (п.3 ст.582 Гражданского кодекса РФ).

К публично-правовым профессиональным объединениям относятся профессиональные союзы, их объединения, первичные профсоюзные организации, зарегистрированные в качестве юридического лица в органах Министерства юстиции РФ (согласно ст.8 ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" профсоюзы, их объединения, а также первичные профсоюзные организации вправе не регистрироваться в качестве юридического лица в органах Минюста РФ).

2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

В соответствии с действующим законодательством наследование в РФ может осуществляться по закону и по завещанию. При этом наследование по закону имеет место только в том случае, если оно не изменено завещанием.

В соответствии с п.1 ст.155 Основ гражданского законодательства СССР и Республик (1991 г.) гражданин может оставить по завещанию все свое имущество или часть его одному или нескольким гражданам, как входящим, так и не входящим в круг наследников по закону, а также юридическим лицам или государству.

Необходимо принимать во внимание требования к содержанию и форме завещания, установленные законом. Так, в соответствии со ст.540 Гражданского кодекса РСФСР (1964 г.) завещание должно быть составлено письменно с указанием места и времени его составления, собственноручно подписано завещателем и нотариально удостоверено.

3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;

4) средства и иное имущество, полученные на осуществление благотворительной деятельности;

В соответствии с Федеральным законом РФ от 11.08.95 г. "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;

По Федеральному закону от 7 мая 1998 г. "О негосударственных пенсионных фондах" совокупный вклад учредителей - сумма вкладов учредителей фонда, передаваемых фонду для обеспечения защиты прав участников.

6) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;

Профсоюзом является добровольное общественное объединение граждан, связанных общими производственными, профессиональными интересами по роду их деятельности, создаваемое в целях представительства и защиты их социально-трудовых прав и интересов (см. Федеральный закон от 12 января 1996 г. "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности").

Коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения и заключаемый представителями работников с работодателем (см. Закон РФ от 11 марта 1992 г. "О коллективных договорах и соглашениях").

7) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от Министерства обороны РФ и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые в соответствии с учредительными документами на подготовку в соответствии с законодательством РФ граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

8) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Во всех перечисленных выше случаях целевого поступления (п.п.1-11) налогоплательщики-получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Доходы организации |

| Доходы от реализации: |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| - товаров; |

| - работ; |

| - услуг; |

| - имущественных прав |

| Внереализационные доходы: |

| - в виде курсовой разницы при продаже (покупке) иностранной валюты; |

| - в виде штрафов, пеней, иных санкций, а также возмещения убытков или|

| ущерба; |

| - от сдачи имущества в аренду; |

| - в виде процентов, полученных по договорам займа, ценным бумагам и|

| др.; |

| - в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг); |

| - в виде дохода от совместной деятельности; |

| - в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) перио-|

| де; |

| - в виде стоимости полученных материалов при демонтаже или разборке|

| при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств; |

| - в виде использованных не по целевому назначению полученного имущест-|

| ва; |

| - в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредито-|

| рами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по|

| другим основаниям; |

| - в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего|

| имущества, которые выявлены в результате инвентаризации; |

| - и др. |

2.2. Порядок определения доходов индивидуальных предпринимателей

Единый налог при упрощенной системе налогообложения для индивидуальных предпринимателей заменяет налог на доходы физических лиц.

В связи с этим индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают только доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Если индивидуальный предприниматель получает иные виды доходов, например, доходы от выполнения трудовых обязанностей, доходы по дивидендам, авторские вознаграждения, доходы в виде выигрыша в лотереях, доходы от продажи личного имущества и др., не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, то указанные доходы не входят в состав объекта налогообложения по единому налогу. Указанные доходы подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в общем порядке.

3. Порядок определения расходов

Показатель "расходы" используется только теми налогоплательщиками, которые установили в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

При этом необходимо отметить, что порядок определения расходов применяется как организациями, так и индивидуальными предпринимателями.

Перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения при упрощенной системе, установлен ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

Общими правилами учета расходов при упрощенной системе налогообложения являются следующие положения:

1) установленный перечень расходов является исчерпывающим и расширению не подлежит;

2) расходы учитываются для целей налогообложения при соблюдении установленных принципов;

3) отдельные расходы учитываются в порядке, установленном для аналогичных расходов по налогу на прибыль;

4) расходы учитываются для целей налогообложения только в момент их признания.

3.1. Принципы учета расходов для целей налогообложения

В п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ перечислены затраты, которые могут использоваться для целей налогообложения. Вместе с тем, в п.2 данной статьи установлено, что расходы, указанные в пункте 1 этой статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с последней нормой расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании вышеизложенного можно выделить следующие условия принятия расходов для целей налогообложения:

1) Доход уменьшается на сумму обоснованных расходов.

2) Доход уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов.

3) Доход уменьшается на сумму любых расходов в рамках установленного перечня, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При нарушении указанных принципов, расходы для целей налогообложения не учитываются.

3.1.1. Обоснованность расходов

Согласно абз.3 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ: "Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме".

Представляется, что экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само установление оправданности или неоправданности в будущем может стать причиной острых налоговых конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Ведь может случиться так, что если по мнению налогоплательщика его расходы будут оправданными, то налоговый инспектор может посчитать обратное и исключить те или иные затраты из сформированных расходов (одновременно с соответствующим начислением недоимки, пени и штрафа). Можно также спрогнозировать, что подобный подход, заложенный в самом Кодексе, станет источником множества судебных споров.

Конкретные и четкие критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов должна в будущем выработать практика (и, наверное, в первую очередь судебная). Вместе с тем о некоторых аспектах представляется возможным говорить уже сейчас. По нашему мнению, этих аспектов два - оправданность размера расходов и оправданность самих расходов как таковых, т.е., условно говоря, их нужность или ненужность для предприятия.

Во-первых, любая обоснованность и оправданность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями для производственной и финансово-экономической деятельности налогоплательщика. То есть при обосновании расходов необходимо четко показать, как это в перспективе благотворно повлияло на его экономическое положение в будущем. Иными словами налогоплательщик должен однозначно доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция была необходима и оправданна. Если таких обстоятельств представлено не будет, можно быть уверенным, что налоговая инспекция покажет бесперспективность и ненужность тех или иных затрат для организации, чем и сможет доказать "экономическую необоснованность" тех или иных расходов (с одновременным их исключением из налогооблагаемой прибыли).

Во-вторых, нам представляется, что экономическая оправданность тех или иных расходов, должна быть основана на их разумности. Вместе с тем разумность (или неразумность) тоже являются оценочными категориями, но хотелось бы отметить, что эта категория уже находит свое закрепление в праве.

Разумность расходов должна обозначать в первую очередь соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности. Анализировать подробно данные положения не представляется возможным, так как в зависимости от конкретных обстоятельств дела ситуация может складываться по-разному.

Арбитражная практика

Малое предприятие, имея на ноябрь месяц выручку в размере 900.000 руб. и затрат на 150.000 руб., в ноябре же месяце арендует автомобиль "Газель". За два месяца аренды арендодателю, каковым, как ни странно, выступил директор этого предприятия (работающий, кстати, на основании патента) было выплачено 400.000 рублей арендной платы. Причем как было установлено в ходе выездной налоговой проверки, никакой производственной необходимости в аренде этого транспортного средства не было, так как производственная деятельность предприятия ни коим образом не обуславливалась наличием или отсутствием автомобиля. Налоговая инспекция пересчитала расходную часть прибыли предприятия с применением положений ст.40 Налогового кодекса РФ. Арбитражные суды всех инстанций, куда с иском и жалобами обращалось предприятие, в удовлетворении иска отказали.

В-третьих, на практике возможно возникновение конфликтных ситуаций с налоговыми органами в случае, когда налогоплательщик несет затраты по однородным договорам, т.е. когда у организации: есть несколько договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету. В других случаях, налоговые органы могут оспорить обоснованность затрат по договорам со сторонними организациями тогда, когда у налогоплательщика есть аналогичные службы и подразделения.

Подобные вопросы возникали и ранее, до вступления в силу гл.25 Налогового кодекса РФ. В частности, показательным в этом отношении делом может выступать ситуация, рассмотренная в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98. Так, налоговая инспекция отказала во включение в себестоимость затрат по оплате услуг охранного предприятия, ссылаясь на то, что у налогоплательщика есть собственная служба безопасности. Вместе с тем, Президиум ВАС РФ, установив, что охранное предприятие оказывало сторожевые услуги в отношении тех объектов, которые не подлежали охране соответствующей службой предприятия, признал такие расходы обоснованными, так как в налоговом законодательстве отсутствуют ограничения и дополнительные условия для включения в себестоимость услуг по обеспечению сторожевой охраны.

Вместе с тем, организации при заключении "параллельных" договоров или договоров, которые "дублируют" деятельность собственных служб (или деятельность иных партнеров предприятия), должны во избежание конфликта с налоговыми органами обосновать различие в предметах деятельности (или оказания услуг), чтобы подтвердить экономическую оправданность соответствующих расходов.

3.1.2. Документальное подтверждение расходов

Отнесение затрат, не подтвержденных документально, к расходам, учитываемым в целях налогообложения, не производится. Наряду с п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ данный принцип следует из нескольких подпунктов п.1 ст.23 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны:

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (подп.3);

- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп.5);

- в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подп.8).

В этой связи необходимо отметить, что в каждом конкретном случае необходимо исходить из всех условий документирования операции в совокупности данных. Именно такой подход применялся ранее судебными органами при возникновении споров, связанных с формированием себестоимости для целей налогообложения. Так, в п.2 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (утв. Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 14.11.97 г. N 22) было указано, что представленные истцом доказательства в совокупности, позволяют сделать вывод о подтверждении расходов. В других случаях судебные органы не признавали расходы подтвержденными именно из-за недостаточности документального доказательства осуществления расходов (См. в частности Постановление Президиума ВАС РФ от 10.06.97 г. N 819/97).

3.1.3. Уменьшение дохода на сумму любых

установленных расходов, связанных с получением дохода

Данный принцип имеет два направления.

Во-первых, он позволяет налогоплательщику уменьшить доходы на любые расходы из установленного перечня.

Во-вторых, установленные расходы могут учитываться только в случае, если они направлены на получение дохода. При этом не имеет значения, что получится в итоге: прибыль или убыток.

Указанный принцип не означает, что можно расширить перечень расходов, установленный п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. Дело в том, что формулировки некоторых затрат носят достаточно широких характер. В связи с этим, если налогоплательщик докажет, что определенные затраты относятся к затратам входящим в перечень и эти затраты связаны с получением дохода, то они учитываются для целей налогообложения.

Например, к расходам на оплату труда, помимо перечисленных, также относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

3.2. Состав расходов налогоплательщика

В абз.2 п.2 ст.346.16 Налогового кодекса РФ установлено, что расходы, указанные в подп.5, 6, 7, 9-21 п.1 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст.ст.254, 255, 263, 264, 268 и 269 Налогового кодекса РФ.

В связи с этим все расходы, применяемые при упрощенной системе налогообложения, можно разделить на две группы:

1) расходы, применяемые без учета норм гл.25 Налогового кодекса РФ, регулирующих сходные виды затрат (подп.1, 2, 3, 4, 8, 22, 23 п.1 ст.346.16 НК РФ);

2) расходы, применяемые с учетом норм гл.25 Налогового кодекса РФ, регулирующих сходные виды затрат (подп.5, 6, 7, 9-21 п.1 ст.346.16 НК РФ).

3.2.1. Расходы, применяемые без учета норм гл.25

Налогового кодекса РФ, регулирующих сходные виды затрат

К данной категории расходов относятся следующие расходы.

1) Расходы на приобретение основных средств.

Понятия "основного средства" гл.26.2 Налогового кодекса РФ не содержит.

В связи с этим, по нашему мнению, для определения состава основных средств в данном случае необходимо руководствоваться законодательством о бухгалтерском учете, в том числе Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н).

2) Расходы на приобретение нематериальных активов.

При определении состава нематериальных активов необходимо руководствоваться Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. N 91н).

3) Расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

По нашему мнению, по данной статье также должны учитываться расходы на ремонт основных средств, предоставленных в безвозмездное пользование. Ранее арбитражные суды положительно рассматривали данные споры (см. постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 27.03.2001 г. по делу N А56-25466/00 и постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 14.11.2001 г. по делу N Ф03-А51/01-2/2242).

4) Арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество.

5) Суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам).

Поскольку налогоплательщики единого налога при упрощенной системе налогообложения не являются плательщиками НДС, то суммы уплаченного налога из бюджета не возмещаются, а относятся на расходы. Единственное исключение может касаться переходного периода, когда субъект переходит из упрощенной системы налогообложения на общую или обратно.

6) Суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Поскольку налогоплательщики единого налога при упрощенной системе налогообложения освобождены от уплаты не всех налогов и сборов, то иные уплаченные налоги и сборы относятся на расходы. При этом специальный порядок установлен для таможенных платежей.

7) Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

В случае осуществления торговой деятельности стоимость приобретенных товаров относится на расходы. При этом суммы НДС, уплаченные при приобретении товара относятся на расходы самостоятельно.

3.2.2. Расходы, применяемые с учетом норм гл.25

Налогового кодекса РФ, регулирующих сходные виды затрат

3.2.2.1. Материальные расходы

Группировка материальных расходов

В соответствии с п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ к материальным расходам относятся следующие затраты:

1. На приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

2. На приобретение материалов, которые используются по следующим направлениям:

а) для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку).

Упаковка продукции представляет собой средство или комплекс средств, обеспечивающий защиту продукции от повреждений или потерь, а окружающую среду от загрязнений. В понятие упаковка входит также процесс по укладке и затариванию товара в специальные приспособления, необходимые для его перевозки и транспортировки, в частности, в мешки, баллоны, ящики, коробки, бочки, контейнеры и иные емкости.

Внешне упаковка зависит от особенностей продукции. Обычно различают внешнюю упаковку - тару, и внутреннюю упаковку, неотделимую от товара.

В затраты на упаковку продукции входит:

- фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), потребленных при упаковке товаров;

- плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.

б) на другие производственные и хозяйственные нужды.

Например, на проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели.

3. На приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества.

В соответствии со ст.221 Трудового кодекса РФ и ст.14, 17 Федерального закона от 17 июля 1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России от 18.12.98 N 51.

Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены Постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69.

4. На приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке в организации.

5. На приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными.

6. На приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самой организации:

- по перевозкам грузов внутри организации - "внутризаводское перемещение грузов" (например, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения));

- по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

7. Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Стоимостная оценка материальных расходов

Определение стоимостной оценки товарно-материальных ценностей зависит от способа приобретения этих ценностей. Так, имущество может поступать от сторонних организаций либо изготавливаться самим налогоплательщиком.

В первом случае в соответствии с п.2 ст.254 Налогового кодекса РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения. При этом не учитываются суммы налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Это условие относится к так называемым "возмещаемым" налогам - налог на добавленную стоимость, акциз. Кроме того, в стоимость материальных расходов включаются комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

При стоимостной оценке материальных расходов следует учитывать положения п.3 ст.254 Налогового кодекса РФ об особенностях учета в составе расходов стоимости возвратной тары. Согласно этим положениям, если стоимость возвратной тары включена в цену, то из общей суммы расходов на приобретение материалов исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Следует учитывать, что отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей. Статьей 517 Гражданского кодекса РФ определено, что, если иное не установлено договором поставки, покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Следовательно, порядок расчетов и уровень цен на возвратную тару оговариваются при заключении договоров на поставку продукции в такой таре между предприятиями-изготовителями продукции и покупателями.

Во втором случае в соответствии с п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ при использовании в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов продукции собственного производства оценка указанной продукции собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции в соответствии со ст.319 Налогового кодекса РФ. Аналогичный порядок применяется и в отношении результатов работ и услуг собственного производства.

Возвратные отходы

Пунктом 6 ст.254 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что "...сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов".

Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг). Не относится к отходам также попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;

- по цене реализации материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

Расходы, приравненные к материальным расходам

Согласно п.7 ст.254 Налогового Кодекса РФ для целей налогообложения к материальным расходам приравниваются:

1. Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст.261 Налогового кодекса РФ.

2. Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Естественная убыль товаров вызвана изменением их физико-химических свойств в процессе доставки, хранения и продажи (усушка, раскрошка, распыл, утечка, розлив и др.). Поскольку такие потери возникают объективно в процессе торгово-производственной деятельности, их нормируют. Нормы убыли устанавливают в процентном отношении к стоимости или к натуральным показателям отдельных видов товаров.

3. Технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Данный вид расходов обусловлен, прежде всего, особенностями технологического процесса производства продукции. Так, например, в металлургии часть металла уходит в шлак, при выпуске отдельных видов сложных отливок имеет место технологически неизбежный брак. При транспортировке различных грузов возможны потери в виде остатка материалов в средствах транспортировки (например, нефти в цистернах).

Технологические потери материальных ресурсов при производстве и (или) транспортировке должны быть обоснованы и утверждены сметой технологического процесса.

4. Расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

В добывающих отраслях к данным расходам относятся доразведка месторождений, очистка территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемого сырья, другие виды работ.

Методы оценки материальных ресурсов при списании в производство

В соответствии с п.8 ст.254 при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов в производство применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости;

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

3.2.2.2. Расходы на оплату труда

Согласно ст.255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда относятся следующие расходы.

1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда.

Согласно ст.135 Трудового кодекса РФ системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются:

- работникам организаций, финансируемых из бюджета,соответствующими законами и иными нормативными правовыми актами;

- работникам организаций со смешанным финансированием (бюджетное финансирование и доходы от предпринимательской деятельности) - законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций;

- работникам других организаций - коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

В соответствии со ст.131 Трудового кодекса РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте РФ (в рублях). При этом в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от общей суммы заработной платы.

Выплата заработной платы в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.

2. Начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

3. Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ.

4. Стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам организации в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за не предоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

5. Стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством РФ предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам).

В соответствии со ст.212 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечить приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.

Причем в расходную часть облагаемой прибыли включаются только те затраты по обеспечению работников спецодеждой, которые произведены в соответствии с Постановлением Министерство труда и социального развития РФ от 18 декабря 1998 г. N 51 "Об утверждении правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты" (в ред. Постановления Минтруда РФ от 29.10.1999 N 39) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 5 февраля 1999 г. N 1700), а также иными ведомственными актами.

То есть необходимость обеспечения спецодеждой и спецобувью должно определяться требованиями соответствующего законодательства. При этом следует иметь в виду, что указанные затраты осуществляются не произвольно, а в соответствии с нормами и сроками носки, установленными законодательством.

6. Сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде.

7. Расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством РФ, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров или исполнением работниками государственных обязанностей.

8. Денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством.

Трудовой кодекс РФ предусматривает два случая выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск. В соответствии со ст.127 Трудового кодекса РФ денежная компенсация за все неиспользованные отпуска выплачивается работнику при его увольнении. Вместе с тем, в соответствии со ст.126 Трудового кодекса РФ по письменному заявлению работника денежной компенсацией может быть заменена часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней.

В отношении последнего случая нет единой практики применения. Так, Министерство труда и социального развития в письме от 25 апреля 2002 г. N 966-10 сообщает следующее:

"В соответствии со статьей 126 Трудового кодекса РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

В настоящее время существуют два мнения по поводу применения положений указанной статьи.

С одной точки зрения, возможна выплата денежной компенсации за все дни неиспользованных отпусков, т.е. при соединении нескольких отпусков (в частности, за прошлые года) компенсация выплачивается за все количество дней, превышающих основной отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

Другая точка зрения предполагает, что замене денежной компенсацией подлежит только та часть каждого из неиспользованных отпусков, которая превышает 28 календарных дней.

Полагаем, что впредь, до формирования практики применения Трудового кодекса РФ, а также судебной практики по данному вопросу, решение этого вопроса возможно по соглашению сторон.

При этом следует иметь в виду, что замена отпуска денежной компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя".

9. Начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации.

10. Единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ.

11. Надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством РФ.

12. Надбавки, предусмотренные законодательством РФ за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями.

13. Расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации.

14. Расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Необходимо отметить особенности начисления заработной платы и отнесения ее на расходы в случаях временной вынужденной остановки производственного процесса. Так, на промышленных предприятиях возникают ситуации, когда они вынуждены сокращать либо вообще прекращать свою производственную деятельность. В подобных случаях, в первую очередь, следует определить:

- порядок перевода работников предприятия на режим неполного рабочего времени;

- порядок предоставления работникам отпусков без сохранения заработной платы.

При определении заработной платы, которую предприятие обязано начислять при временной вынужденной остановке, необходимо учитывать следующие обстоятельства: российское трудовое законодательство ставит размер оплаты труда работника в случае простоя в зависимость от причин простоя и поведения работника при простое не по его вине.

В соответствии с общими нормами трудового законодательства работник обязан выполнять трудовую функцию, обусловленную соглашением между ним и работодателем (ст.56 Трудового кодекса РФ). Как следствие, администрация предприятия не вправе требовать от работника выполнения работы, не обусловленной трудовым договором (ст.60 Трудового кодекса РФ). Это подтверждается и статьей 72 Трудового кодекса РФ, согласно которой не допускается перевод работника на другую работу без его согласия, даже в том случае, если такой перевод осуществляется вместе с самим предприятием.

Вместе с тем, закон называет ряд обстоятельств, при которых администрация вправе требовать выполнения не обусловленной договором работы или переводить работника на другую работу при отсутствии на это его согласия. Речь в данном случае идет о временном переводе на другую работу в связи с производственной необходимостью. Так, в соответствии со ст.74 Трудового кодекса РФ в случае производственной необходимости работодатель имеет право переводить работника на не обусловленную трудовым договором работу в той же организации. Однако при этом должны соблюдаться следующие условия:

а) такой перевод допускается для предотвращения катастрофы, производственной аварии или устранения последствий катастрофы, аварии или стихийного бедствия; для предотвращения несчастных случаев, простоя, уничтожения или порчи имущества, а также для замещения отсутствующего работника;

б) работник может быть переведен на другую работу на срок до одного месяца. Продолжительность перевода для замещения отсутствующего работника не может превышать одного месяца в течение календарного года (с 1 января по 31 декабря);

в) оплата труда должна производиться по выполняемой работе, но не ниже среднего заработка по прежней работе.

Законодательно урегулирован порядок оплаты труда работников во время простоя (под простоем согласно ст.74 Трудового кодекса РФ понимается временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера). При этом данный порядок ставится в прямую зависимость от того, по чьей вине простой имеет место (ст.157 Трудового кодекса РФ). Так, время простоя по вине работника не оплачивается. Если же простой имеет место по вине работодателя, время простоя оплачивается работнику в размере не менее двух третей его средней заработной платы, но при условии, что работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя. Наконец, время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада).

Следовательно, если предприятие производит начисление заработной платы, но не имеет возможности выплатить ее фактически, то начисление должно производится исходя из вышеизложенных правил. То есть, если законом предусмотрена оплата труда в размере двух третей тарифной ставки установленного работнику разряда (оклада), то предприятие должно начислить две третьих тарифной ставки. Если же полученная сумма окажется меньше минимального размера оплаты труда, предприятие должно увеличить ее до минимума. Однако в том случае, если полученная сумма будет больше минимального размера оплаты труда, снижать ее до минимума предприятие не вправе. Таким образом, реализуется гарантия получения работником минимальной заработной платы.

15. Расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.

16. Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по следующим договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

При расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим пунктом.

17. Суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям.

18. Суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы в организации согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями.

19. В случаях, предусмотренных законодательством РФ, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам организаций во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров.

20. Расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови.

21. Расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Оплата выполненных работ по договорам подряда производится в соответствии со ст.746 Гражданского кодекса в размере, предусмотренном сметой или договором. Договором подряда может быть предусмотрена оплата, как вознаграждение физическому лицу за оказанные им услуги, в которую, кроме вознаграждения, включены оплата за использованные материалы и т.п. От этого зависит, по какой статье расходов включать произведенные затраты юридическим лицом - по статье "Затраты на оплату труда" или "Прочие расходы". (Так, компенсация, выплаченная физическому лицу, включая использованные материалы и другие затраты, подлежит отражению по статье "Прочие расходы").

22. Предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы.

23. Доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

24. Другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Положения подп.25 ст.255 Налогового кодекса РФ являются одним из многочисленных новшеств в исчислении налога на прибыль, появившихся в налоговом законодательстве после принятия гл.25. Кроме того, подп.25 ст.255 Налогового кодекса РФ является логичным продолжением положений, закрепленных в абз.1 ст.255, в котором речь идет о любых начислениях работникам в денежной и (или) натуральной формах. Фактически, каждое предприятие, предусмотрев в индивидуальном трудовом договоре или коллективном договоре особые условия оплаты труда, какие-либо специальные выплаты, имеет возможность уменьшить свою облагаемую прибыль.

Вместе с тем, необходимо учитывать два момента.

Во-первых, соответствующие выплаты должны быть четко зафиксированы трудовым договором и (или) коллективным договором. Причем, в последнем случае предприятие должно строго выполнять требования Закона РФ от 11 марта 1992 года N 2490-1 "О коллективных договорах и соглашениях" (в ред. Федеральных законов от 24.11.95 N 176-ФЗ, от 01.05.99 N 93-ФЗ). Причем, необходимо обратить внимание, что в подп.25 ст.255 Налогового кодекса РФ речь идет исключительно о коллективном договоре, который в соответствии со ст.2 Закона РФ "О коллективных договорах и соглашениях" представляет собой: "Коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения и заключаемый работниками организации, филиала, представительства с работодателем". Соглашения же, которые регулируют социально-трудовые отношения между работниками и работодателями, и заключаемые на уровне Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, территории, отрасли, профессии, для целей применения ст.255 Налогового кодекса РФ не применяются.

Во-вторых, положения ст.255 Налогового кодекса РФ необходимо рассматривать во взаимосвязи со ст.270 Налогового кодекса РФ, в которой часть выплат в пользу работников организации в силу прямого указания не включаются в расходную часть для целей исчисления налога на прибыль. Так, расходы, перечисленные в подп.21-28 ст.270 Кодекса, не уменьшают налогооблагаемую прибыль организаций ни при каких условиях, даже в том случае, если данные выплаты в пользу работников будут предусмотрены трудовым договором и (или) коллективном договором.

Например, по данной статье к расходам на оплату труда, в частности относятся, расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом в случае, когда они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами). Данный вывод подтверждается подп.26 ст.270 Налогового кодекса РФ.

25. Расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ.

Данное положение предусмотрено не ст.255 Налогового кодекса РФ, а подп.6 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ.

Порядок выплаты указанных пособий установлен Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан". Основные положения данного закона были рассмотрены нами в главе 1 настоящего издания.

3.2.2.3. Расходы на обязательное страхование

По данной статье учитываются следующие расходы:

- расходы на обязательное страхование работников и имущества;

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;

- взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Расходы по обязательным видам страхования имущества (установленные законодательством РФ) включаются в состав расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав расходов в размере фактических затрат.

3.2.2.4. Проценты по кредитам (услуги банков)

По данной статье расходов учитываются:

- проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Проценты по кредитам

В соответствии с п.3 ст.43 Налогового кодекса РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству. Таким образом, к расходам по данной статье относятся проценты, которые были заранее установлены. Например, проценты по договору займа, кредитному договору, простому или переводному векселю и др. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Особенности определения расходов в виде процентов установлены в ст.269 Налогового кодекса РФ. Согласно данной статье применяются два способа учета процентов. При этом право выбора того или иного способа предоставлено самому налогоплательщику (в зависимости от возможности их применения).

Согласно первому способу на затраты относится вся сумма процентов, если кредит выдан на сопоставимых условиях.

Выдача на сопоставимых условиях означает следующее:

- кредит выдан в одинаковой валюте;

- кредит выдан на одинаковый срок;

- кредит выдан примерно в равном объеме;

- кредит имеет одинаковое обеспечение;

- размер процентов не отклоняется более чем на 20% (в ту или иную сторону) от среднего уровня процентов.

Представляется, что для многих налогоплательщиков доказать условия сопоставимости будет затруднительно либо ввиду отсутствия специализированной информации, либо - отсутствия указанных кредитов. В этом случае налогоплательщики вправе применять только второй способ учета процентов по кредитам.

Согласно второму способу на затраты относится сумма процентов в размере не превышающем проценты, исчисленные по ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при выдаче кредита в рублях), и ставке 15% (при выдаче кредита в иностранной валюте).

Оплата услуг кредитных организаций

Одним из основных видов расходов по данной статье является плата за открытие банковских счетов, а также плата за осуществление расчетно-кассового обслуживания. Необходимо учитывать, что главным критерием отнесения затрат к расходам, учитываемым в целях налогообложения является их производственный характер. Поэтому в условиях, когда предприятия имеют несколько счетов (а иногда и несколько десятков), следует отслеживать характер операций, осуществляемых по этим счетам. Так, если предприятие открывает расчетный счет в банке и ведет по нему операции, не связанные с производственной или иной коммерческой деятельностью, то плату за открытие этого счета, а также плата за ведение расчетно-кассового обслуживания, по нашему мнению, нельзя учитывать в целях налогообложения (например, открытие специального счета, на который зачисляются средства целевого финансирования).

3.2.2.5. Расходы на обеспечение пожарной безопасности (охраны)

По данной статье учитываются:

- расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ;

- расходы на услуги по охране имущества;

- обслуживанию охранно-пожарной сигнализации;

- расходы на приобретение услуг пожарной охраны;

- расходы на приобретение иных услуг охранной деятельности.

К затратам, связанным с обеспечением охраны имущества, относятся, в том числе, затраты на эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации, затраты на оплату консультаций и подготовку рекомендаций от других охранных предприятий, плата сторонним организациям за сторожевую охрану, плата за охрану перевозки грузов. Рассмотрим подробнее некоторые виды затрат.

а) Плата сторонним организациям за охрану.

При отнесении расходов по этой статье необходимо руководствоваться Законом РФ от 11 марта 1992 г. "О частной детективной и охранной деятельности в РФ", согласно ст.3 которого перечисляются виды услуг, которые могут оказывать охранные предприятия.

Организация, которая оказывает услуги в области охранной деятельности, обязана иметь соответствующую лицензию, выдаваемую в установленном порядке органами внутренних дел, и кроме того, вид оказываемых охранных услуг должен соответствовать тому, что записано в лицензии. Например, в расходы включаются затраты банков на содержание пожарной и сторожевой охраны, включая оплату услуг по охране в соответствии с договорами, заключенными банком с вневедомственной охраной Министерства внутренних дел РФ, иными специализированными организациями, имеющими лицензии на занятие охранной деятельностью. То есть в расходы могут включаться затраты по оплате охранных услуг, если только охрану осуществляют МВД РФ или специализированные организации, имеющие соответствующую лицензию.

Важным условием по отнесению затрат, связанных с обеспечением охраны, к расходам в целях налогообложения является то, что наличие и функционирование сторожевой охраны должно быть обусловлено технологическим процессом производства, а также предусмотрено специальными нормативными требованиями (положениями, указаниями, инструкциями и т.д.). В других же случаях, когда предприятия в добровольном порядке и по собственной инициативе начинают пользоваться услугами охранных фирм, некоторые виды затрат с этим связанные, учитывать в целях налогообложения не представляется возможным. Так не могут, по нашему мнению, включаться в "налоговые" расходы затраты по физической защите руководителей предприятий (наличие телохранителей и т.д.), а также затраты по охране перевозимых грузов, если условия перевозки этих грузов не требуют наличие охраны.

б) Плата сторонним организациям за пожарную охрану.

Закон РФ от 21 декабря 1994 г. "О пожарной безопасности" является основным нормативным документом, определяющим общие правовые, экономические и социальные основы обеспечения пожарной безопасности в Российской Федерации, поэтому при отнесении тех или иных затрат, связанных с пожарной безопасностью можно руководствоваться этим законом. Для осуществления деятельности в этой области необходимо наличие соответствующей лицензии выдаваемой Государственной противопожарной службой, и, поэтому включение в "налоговые" расходы платы сторонним организациям за пожарную охрану, при отсутствии лицензии, неправомерно.

3.2.2.6. Таможенные платежи

По данной статье в составе расходов учитываются суммы таможенных платежей, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащих возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством.

3.2.2.7. Расходы на содержание транспорта

По данной статье затрат учитываются:

- расходы на содержание служебного транспорта;

- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Прежде всего, отметим, что такого понятия как служебный транспорт действующее законодательство не содержит. Как правило, этот термин обозначает транспорт, используемый для осуществления управленческих функций. В основном к служебному транспорту относятся легковые автомобили, автобусы и микроавтобусы, осуществляющие функции перевозки пассажиров, а также железнодорожные, воздушные и иные виды транспорта, принадлежащего предприятию и используемого для служебных целей.

Отметим, что по данной статье к затратам можно относить оплату стоянки служебного автомобиля. Однако, для правильного оформления данных затрат рекомендуется взаимоотношения с предприятием, содержащим автостоянку, оформить в виде письменного договора на оказание услуг с формулировкой "за услуги по содержанию автомобиля N... на автостоянке предприятия "...". Кроме того, предприятие должно подтвердить необходимость содержания автотранспорта, в том числе арендованного, на платной стоянке (например, у предприятия нет собственного гаража или стоянки).

В том случае, если для служебных поездок используется личный автотранспорт, то компенсация учитывается в составе расходов в пределах норм, установленных Правительством РФ. Данные нормы были установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

В соответствии с указанным постановлением установлены следующие нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к расходам, связанным с производством и реализацией:

- по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно- 1200 рублей в месяц;

- по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см 1500 рублей в месяц.

3.2.2.8. Расходы на командировки

По данной статье учитываются расходы на командировки, в частности на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения;

- расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

Порядок возмещения командировочных расходов предусмотрен в настоящее время:

Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР";

Письмом Минфина РФ от 12.05.92 г. N 30 "О порядке возмещения командированным работникам затрат за пользование постельными принадлежностями в поездах".

Нормы расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. N 93. Согласно данному документу за каждый день нахождения в командировке на территории РФ предусмотрены суточные в размере 100 рублей.

3.2.2.9. Оплата услуг нотариуса

По данной статье расходов учитывается плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

Расходы принимаются для целей налогообложения в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. Согласно пояснениям, указанным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), в соответствии со статьей 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.93 N 4462-1 за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации. За выполнение указанных действий, когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные денежные средства остаются в распоряжении нотариуса. Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу.

3.2.2.10. Расходы на аудиторские услуги

При отнесении к расходам затрат по оплате аудиторских услуг необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст.17 Закона РФ от 7 августа 2001 года N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" данная деятельность лицензируется. Следовательно, для правомерного отнесения затрат по аудиторской проверки к расходам, учитываемым в целях налогообложения, наличие лицензии обязательно.

3.2.2.11. Расходы на публикацию отчетности

По данной статье затрат учитываются расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие).

Так в соответствии со статьей 16 Закона N 129-ФЗ акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

3.2.2.12. Расходы на канцелярские товары

По данной статье затрат учитываются расходы налогоплательщика на канцелярские товары.

3.2.2.13. Расходы на оплату услуг связи

По данной статье затрат учитываются:

- почтовые расходы;

- телефонные расходы;

- телеграфные расходы;

- расходы на другие подобные услуги;

- расходы на оплату услуг связи.

Оплата услуг связи (в том числе абонементная плата, плата за предоставление междугородных и международных переговоров, плата за пользование сотовой и пейджинговой связью, связанных с коммерческой деятельностью) включается в состав расходов. В тоже время при формировании расходов по этому основанию необходимо учитывать ряд обстоятельств.

Согласно пояснениям, указанным в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 26.02.2002 г. N БГ-3-02/98), в соответствии с Федеральным законом от 16.02.95 N 15-ФЗ "О связи" к связи относятся электрическая и почтовая. Электрической связью (электросвязью) является всякая передача или прием знаков, сигналов, письменного текста, изображений, звуков по проводной, радио-, оптической и другим электромагнитным системам. Почтовой связью признается вид связи, представляющий собой единый производственно-технологический комплекс технических и транспортных средств, обеспечивающий прием, обработку, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений, а также осуществление почтовых переводов денежных средств.

Перечни почтовых, телефонных и телеграфных услуг установлены соответственно:

- Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.2000 N 725 "Об утверждении Правил оказания услуг почтовой связи";

- Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.97 N 1235 "Об утверждении Правил оказания услуг телефонной связи";

- Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.08.97 N 1108 "Об утверждении Правил предоставления услуг телеграфной связи".

В случае, если предприятие арендует нежилое помещение под офис с телефоном, то для отнесения на расходы затрат по оплате услуг связи необходимо, что бы в договоре аренды были предусмотрены обязанности арендатора возмещать затраты арендодателю за пользование телефоном. Если такого условия в договоре аренды предусмотрено не будет, налоговые органы могут рассматривать плату арендатора за телефон как оплату услуг, которыми пользуются третьи лица, в частности арендодатель.

3.2.2.14. Расходы на оплату программ для ЭВМ

По данной статье затрат учитываются:

- расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям);

- расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Права на программы для ЭВМ и базы данных, а также права, вытекающие из заключенных договоров на использование программ для ЭВМ и баз данных, регулируются Законом РФ от 23.09.92 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных".

3.2.2.15. Расходы на рекламу товаров (товарного знака)

По данной статье затрат учитываются:

- расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг);

- расходы на рекламу товарного знака;

- расходы на рекламу знака обслуживания.

Понятие рекламы дано в Федеральном законе от 18 июля 1995 г. "О рекламе". Согласно указанному закону "реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний".

К расходам предприятия на рекламу относятся расходы:

а) на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.);

б) на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т.д.; в) на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению);

г) на световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.;

д) на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.;

е) на хранение и экспедирование рекламных материалов;

ж) на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов;

з) на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах;

и) на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью.

В целом расходы на рекламу для целей налогообложения группируются следующим образом:

Первая категория - расходы, не подлежащие нормированию:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Вторая категория - расходы, подлежащие нормированию:

- расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний,

- расходы на иные виды рекламы, не отнесенные к первой категории расходов на рекламу.

Расходы на рекламу, включенные во вторую категорию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, согласно п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 Налогового кодекса РФ.

3.2.2.16. Расходы на освоение новых производств

По данной статье затрат учитываются расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.

| Расходы налогоплательщика |

| Расходы, применяемые без учета положений гл.25 Налогового кодекса РФ:|

| 1) расходы на приобретение основных средств; |

| 2) расходы на приобретение нематериальных активов; |

| 3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных); |

| 4) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) |

| имущество; |

| 5) суммы НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам). |

| 6) суммы налогов и сборов; |

| 7) расходы по оплате стоимости товаров. |

| Расходы, применяемые с учетом положений гл.25 Налогового кодекса РФ: |

| 1) материальные расходы; |

| 2) расходы на оплату труда, выплату пособий; |

| 3) расходы на обязательное страхование работников и имущества; |

| 4) проценты по кредитам (займам), а также расходы по оплате услуг, |

| оказываемых кредитными организациями; |

| 5) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в|

| соответствии с законодательством РФ, расходы на услуги по охране|

| имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на|

| приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельно-|

| сти; |

| 6) таможенные платежи; |

| 7) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на|

| компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых|

| автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительс-|

| твом РФ; |

| 8) расходы на командировки; |

| 9) плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное|

| оформление документов; |

|10) расходы на аудиторские услуги; |

|11) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публика-|

| цию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ|

| на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публика-|

| цию (раскрытие); |

|12) расходы на канцелярские товары; |

|13) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные ус-|

| луги, расходы на оплату услуг связи; |

|14) расходы, связанные с приобретением права на использование программ|

| для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензион-|

| ным соглашениям); |

|15) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых|

| товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания; |

|16) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрега-|

| тов. |

«все книги «к разделу «содержание Глав: 17 Главы: < 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. >

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

Глава IV. Объект налогообложения