7.2. Продажа предприятия

По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.

В состав имущественного комплекса могут входить, в частности, земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, материалы, продукция, права требования, долги.

Права на фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и другие средства индивидуализации продавца и его товаров, работ или услуг, а также принадлежащие ему на основании лицензии права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.

Права продавца, полученные им на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат передаче покупателю предприятия. Передача покупателю в составе предприятия обязательств, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии у него такого разрешения (лицензии), не освобождает продавца от соответствующих обязательств перед кредиторами. За неисполнение таких обязательств продавец и покупатель несут перед кредиторами солидарную ответственность.

Договор продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами.

Несоблюдение формы договора продажи предприятия влечет его недействительность.

Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Отмечаем, что объектом государственной регистрации является сам договор, а не только права по нему.

Состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации.

До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Имущество, права и обязанности, указанные в названных документах, подлежат передаче продавцом покупателю.

Кредиторы по обязательствам, включенным в состав продаваемого предприятия, должны быть до его передачи покупателю письменно уведомлены о его продаже одной из сторон договора продажи предприятия.

Кредитор, который письменно не сообщил продавцу или покупателю о своем согласии на перевод долга, вправе в течение трех месяцев со дня получения уведомления о продаже предприятия потребовать либо прекращения или досрочного исполнения обязательства и возмещения продавцом причиненных этим убытков, либо признания договора продажи предприятия недействительным полностью или в соответствующей части.

Кредитор, который не был уведомлен о продаже предприятия, может предъявить иск об удовлетворении вышеперечисленных требований в течение года со дня, когда он узнал или должен был узнать о передаче предприятия продавцом покупателю.

После передачи предприятия покупателю продавец и покупатель несут солидарную ответственность по включенным в состав переданного предприятия долгам, которые были переведены на покупателя без согласия кредитора.

Передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты.

Подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором.

Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами.

С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия.

Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права.

Если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю.

Договором может быть предусмотрено сохранение за продавцом права собственности на предприятие, переданное покупателю, до оплаты предприятия или до наступления иных обстоятельств. В этих случаях покупатель вправе до перехода к нему права собственности распоряжаться имуществом и правами, входящими в состав переданного предприятия, в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых предприятие было приобретено.

В статье 158 НК РФ отражены особенности определения налоговой базы по НДС при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

Так, налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

В случае, если цена, по которой предприятие продано ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

Если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 16,67 процента и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67 процента процентная доля налоговой базы.

Поясним ситуацию на примерах.

Пример 10

ООО "Ликург" реализовало предприятие как имущественный комплекс. Цена реализации составила 1 000 000 руб. Баланс ООО "Ликург" выглядит следующим образом:

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|         Актив          |   Сумма |          Пассив          |   Сумма |

|————————————————————————|—————————|——————————————————————————|—————————|

|Основные средства       |70 000   |Уставный капитал          |500 000  |

|————————————————————————|—————————|——————————————————————————|—————————|

|Ценные бумаги           |100 000  |Кредиторская задолженность|1 500 000|

|————————————————————————|—————————|——————————————————————————|—————————|

|Товары,  облагаемые  НДС|700 000  |                          |         |

|по ставке 10%           |         |                          |         |

|————————————————————————|—————————|——————————————————————————|—————————|

|Товары,  облагаемые  НДС|800 000  |                          |         |

|по ставке 20%           |         |                          |         |

|————————————————————————|—————————|——————————————————————————|—————————|

|Дебиторская    задолжен-|330 000  |                          |         |

|ность                   |         |                          |         |

|————————————————————————|—————————|——————————————————————————|—————————|

|Баланс                  |2 000 000|Баланс                    |2 000 000|

 ———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Балансовая стоимость активов превышает цену продажи предприятия. Поэтому в бухгалтерии рассчитывается поправочный коэффициент:

1 000 000 : 2 000 000 = 0,5

В целях исчисления НДС балансовая стоимость основных средств составит: 70 000 руб. х 0,5 = 35 000 руб.

Цена реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов, равна: 700000 руб. х 0,5 = 350 000 руб.

Цена реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 20 процентов, равна: 800000 руб. х 0,5 = 400 000 руб.

Реализация ценных бумаг и передача дебиторской задолженности (права требования) НДС не облагается.

Таким образом, сумма НДС, которую ООО "Ликург" должно заплатить, равна:

1) по основным средствам: 35 000 руб. х 16,67% = 5834,5 руб.

2) по товарам, облагаемым НДС по ставке 10 процентов: 350 000 руб. х 9,09% = 31 815 руб.;

3) по товарам, облагаемым НДС по ставке 20 процентов: 400 000 руб. х 16,67% = 66 680 руб.

Пример 11

Предположим, что цена реализации составила не 1 000 000 руб., а 3000000 руб., а ценные бумаги не переоценивались. Тогда поправочный коэффициент рассчитывается следующим образом:

(3 000 000 руб. - 100 000 руб. - 330 000 руб.) : (2 000 000 руб. - 100000 руб. - 330 000 руб.) = 2 570 000 руб. : 1 570 000 руб. = 1,64 руб.

В целях исчисления НДС балансовая стоимость основных средств составит: 70 000 руб. х 1,64 = 114 800 руб.

Цена реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов, равна: 700000 руб. х 1,64 = 1 148 000 руб.

Цена реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 20 процентов, равна: 800000 руб. х 1,64 = 1 312 000 руб.

Реализация ценных бумаг и передача дебиторской задолженности (права требования) НДС не облагается.

Таким образом, сумма НДС, которую ООО "Ликург" должно заплатить, равна:

1) по основным средствам: 114 800 руб. х 16,67% = 19 137,16 руб.

2) по товарам, облагаемым НДС по ставке 10 процентов: 1 148 000 руб. х 9,09% = 104 353,2 руб.;

3) по товарам, облагаемым НДС по ставке 20 процентов: 1 312 000 руб. х 16,67% = 218 710,4 руб.

Теперь рассмотрим отражение указанных операций в бухгалтерском учете. Воспользуемся данными примера 10. Предположим, что первоначальная стоимость основных средств составляет 100 000 руб., а сумма начисленного износа - 30 000 руб. ООО "Ликург" определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке.

В бухгалтерском учете ООО "Ликург" реализация предприятия как имущественного комплекса отражается следующим образом:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 100 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающих основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 30 000 руб. - отражен износ указанных основных средств;

Дебет 91 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 70 000 руб. - списана остаточная стоимость основных средств;

Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 19 137,16 руб. - начислен НДС по основным средствам;

Дебет 91 Кредит 41

- 700 000 руб. - списана стоимость товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов;

Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 104 353,2 руб. - начислен НДС;

Дебет 91 Кредит 41

- 800 000 руб. - списана стоимость товаров, облагаемых НДС по ставке 20 процентов;

Дебет 91 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 218 710,4 руб. - начислен НДС;

Дебет 91 Кредит 58

- 100 000 руб. - списана балансовая стоимость ценных бумаг;

Дебет 91 Кредит 62

- 330 000 руб. - списана дебиторская задолженность;

Дебет 76 Кредит 91

- 3 000 000 руб. - отражена продажная стоимость предприятия;

Дебет 91 Кредит 99

- 657 799,24 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от продажи предприятия;

Дебет 51 Кредит 76

- 3 000 000 руб. - получены деньги от покупателя.

Покупатель учитывает активы, полученные в составе имущественного комплекса, по цене, которая указана в акте инвентаризации. Она равна стоимости, по которой активы числились у предприятия-продавца.

Однако при приобретении предприятия как имущественного комплекса, как правило, образуется положительная или отрицательная разница. В соответствии с пунктом 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н, данная разница представляет собой деловую репутацию предприятия.

Если она положительная, то ее следует учитывать на счете 04 "Нематериальные активы" и амортизировать в течение 20 лет. Причем амортизация деловой репутации производится путем уменьшения ее первоначальной стоимости.

Если указанная разница отрицательная, то есть предприятие приобретено дешевле балансовой стоимости его активов, то она учитывается на счете 98 "Доходы будущих периодов", а затем равномерно списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Таким образом, в бухгалтерском учете покупателя операции по приобретению предприятия, как имущественного комплекса, отражаются следующим образом.

Дебет 08 Кредит 76

- 70 000 руб. - оприходованы основные средства, полученные в составе имущественного комплекса;

Дебет 01 Кредит 08

- 70 000 руб. - основные средства введены в эксплуатацию на основании акта унифицированной формы N ОС-1;

Дебет 41 субсчет "Товары, облагаемые НДС по ставке 10%" Кредит 76

- 700 000 руб. - оприходованы товары, облагаемые НДС по ставке 10 процентов;

Дебет 41 субсчет "Товары, облагаемые НДС по ставке 20%" Кредит 76

- 800 000 руб. - оприходованы товары, облагаемые НДС по ставке 20 процентов;

Дебет 58 Кредит 76

- 100 000 руб. - оприходованы ценные бумаги;

Дебет 58 Кредит 76

- 330 000 руб. - оприходована дебиторская задолженность в качестве права требования;

Дебет 19 Кредит 76

- 342 200,76 руб. - отражена сумма НДС, указанная в сводном счете-фактуре;

Дебет 04 Кредит 76

- 657 799,24 руб. - отражена деловая репутация;

Дебет 76 Кредит 51

- 3 000 000 руб. - произведена оплата продавцу имущественного комплекса;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 657 799,24 руб. НДС предъявлен к вычету из бюджета.