13.6.16. Расходы по уплате сумм налогов и сборов в соответствии с законодательством РФ

В соответствии с Налогового кодекса РФ суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, учитываются в составе расходов организации, применяющей УСН. Исключение - суммы налога, уплачиваемого в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса РФ (это изменение действует с 1 января 2008 года).

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований ( Налогового кодекса РФ).

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) ( Налогового кодекса РФ).

До внесения изменений в Налогового кодекса РФ (до 1 января 2008 года) получалось, что налогооблагаемую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, можно было уменьшить на сумму уплаченного налога по УСН.

Налоговые органы, конечно, были против такой трактовки положений главы 26.2 Налогового кодекса РФ, доказывая, что раз расчет производится для исчисления величины именно налога, то и учитывать в расчете суммы уже уплаченного ранее "упрощенного" налога необоснованно. Минфин РФ подтвердил эту позицию, указав в от 20 января 2012 г. N 03-11-06/2/8, что налогоплательщики могли уменьшать полученные доходы на суммы налогов и сборов, от уплаты которых они не были освобождены в связи с применением УСН. Поскольку перечень затрат, приведенный в Налогового кодекса РФ и носящий закрытый характер, не содержал расходов по уплате налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, учитывать указанные расходы при определении налоговой базы налогоплательщики не могли.

Поэтому изменения, внесенные в Налогового кодекса РФ от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которым налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе учитывать в составе затрат суммы налога, уплаченные в соответствии с Налогового кодекса РФ, носят уточняющий (редакционный) характер, не изменяющий порядок учета указанных расходов.

Нельзя учесть в составе расходов и сумму НДФЛ, уплаченного за прошлый налоговый период применения общеустановленной системы налогообложения, так как она не может быть отнесена к расходам, связанным с применением упрощенной системы налогообложения.

По мнению налоговиков, нельзя учесть в составе расходов предпринимателя и другие суммы налогов за прошлые годы, погашенные в отчетном периоде (письмо УМНС России по г. Москве от 10 октября 2003 г. N 21-07/56743 "Об учете сумм, направленных на погашение задолженности по налогам").

В некоторых случаях нельзя учесть и суммы налогов, уплаченные в отчетном периоде и относящиеся к отчетному периоду. К примеру, налог на доходы физических лиц с начисленных и выплаченных дивидендов не учитывается в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по "упрощенному" налогу.

Хотелось бы обратить внимание на порядок учета индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" расходов в виде сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ при исчислении налога по УСН. Напомним, что НДС, уплаченный при ввозе товаров, относится к таможенным платежом, уплаченным при ввозе товаров на таможенную территорию РФ ( ТК ТС, НК РФ).

По данному вопросу официальными органами высказывались различные точки зрения. Представим их наглядно в виде соответствующей таблицы (см. стр. 300-348).

На первый взгляд не принципиально, на основании какого из перечисленных подпунктов налогоплательщик вправе учесть расходы по уплате НДС при ввозе товаров. Ведь в конечном итоге все они предоставляют возможность учесть эти расходы в целях налога по УСН. Суть этих различающихся точек зрения заключается в ответе на другой вопрос - учитываются ли суммы НДС по ввезенным импортным товарам в составе расходов по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН: по мере реализации импортных товаров или вне зависимости от факта их реализации. То есть в каком порядке подлежит учету НДС по ввезенным товарам при исчислении налога по УСН: как НДС по приобретенным товарам, НДС как уплаченный таможенный платеж или НДС как уплаченный налог.

Прежде всего обратим внимание на то, что УФНС РФ по г. Москве по данному вопросу выпустил два разъясняющих письма за одним и тем же номером, которые датированы одним и тем же числом. При этом в них содержатся два противоположных вывода:

- в УФНС РФ по г. Москве от 3 августа 2011 г. N 16-15/075978@ "О порядке списания пошлин за товар при импорте на УСН" сделан вывод о том, что если налогоплательщик приобрел товары для последующей реализации, то расходы, связанные с приобретением указанных товаров (в частности, таможенные платежи), должны учитываться в составе расходов по мере реализации этих товаров. И при условии их фактической оплаты продавцу. Эта позиция изложена и в Минфина РФ от 25 декабря 2008 г. N 03-11-05/312;

- в УФНС РФ по г. Москве от 3 августа 2011 г. N 16-15/075978@ "О порядке списания НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ" сделан вывод о том, что расходы в виде сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в Налогового кодекса РФ не упомянуты, а, кроме того, указанные суммы относятся к таможенным платежам, такие расходы признаются в размере фактически уплаченных сумм в порядке, установленном Налогового кодекса РФ, вне зависимости от факта реализации ввезенных товаров на территории РФ ( Налогового кодекса РФ).

В связи с этим полагаем, что позиция УФНС РФ по г. Москве по данному вопросу может быть скорректирована и одно из вышеуказанных писем отозвано.

Попробуем проанализировать представленные нормы законодательства.

В соответствии с Налогового кодекса РФ расходы, указанные в , , , , Налогового кодекса РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций , , , , и Налогового кодекса РФ.

В данном случае в отношении предусмотренных Налогового кодекса РФ расходов по уплате таможенных платежей следует применять Налогового кодекса РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в Налогового кодекса РФ.

А такой вид расхода, как сумма НДС, уплаченная при ввозе товара на территорию РФ, в Налогового кодекса РФ не указан.

Налогового кодекса РФ является специальной нормой, которая может быть применена в данном случае. Именно ею предусматривается учет НДС в качестве таможенного платежа, что соответствует ТК ТС.

Следовательно, по нашему мнению, такие расходы могут быть признаны в размере фактически уплаченных сумм в порядке, установленном Налогового кодекса РФ, вне зависимости от факта реализации ввезенных товаров на территории РФ ( Налогового кодекса РФ).

Отметим, что индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы" суммы НДС, уплаченные при ввозе основных средств на территорию Российской Федерации учитывают в стоимости приобретенных основных средств ( ФНС РФ от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года").

В соответствии с Налогового кодекса РФ суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, учитываются в составе расходов организации, применяющей УСН. Исключение - суммы налога, уплачиваемого в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса РФ (это изменение действует с 1 января 2008 года).

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований ( Налогового кодекса РФ).

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) ( Налогового кодекса РФ).

До внесения изменений в Налогового кодекса РФ (до 1 января 2008 года) получалось, что налогооблагаемую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, можно было уменьшить на сумму уплаченного налога по УСН.

Налоговые органы, конечно, были против такой трактовки положений главы 26.2 Налогового кодекса РФ, доказывая, что раз расчет производится для исчисления величины именно налога, то и учитывать в расчете суммы уже уплаченного ранее "упрощенного" налога необоснованно. Минфин РФ подтвердил эту позицию, указав в от 20 января 2012 г. N 03-11-06/2/8, что налогоплательщики могли уменьшать полученные доходы на суммы налогов и сборов, от уплаты которых они не были освобождены в связи с применением УСН. Поскольку перечень затрат, приведенный в Налогового кодекса РФ и носящий закрытый характер, не содержал расходов по уплате налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, учитывать указанные расходы при определении налоговой базы налогоплательщики не могли.

Поэтому изменения, внесенные в Налогового кодекса РФ от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которым налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе учитывать в составе затрат суммы налога, уплаченные в соответствии с Налогового кодекса РФ, носят уточняющий (редакционный) характер, не изменяющий порядок учета указанных расходов.

Нельзя учесть в составе расходов и сумму НДФЛ, уплаченного за прошлый налоговый период применения общеустановленной системы налогообложения, так как она не может быть отнесена к расходам, связанным с применением упрощенной системы налогообложения.

По мнению налоговиков, нельзя учесть в составе расходов предпринимателя и другие суммы налогов за прошлые годы, погашенные в отчетном периоде (письмо УМНС России по г. Москве от 10 октября 2003 г. N 21-07/56743 "Об учете сумм, направленных на погашение задолженности по налогам").

В некоторых случаях нельзя учесть и суммы налогов, уплаченные в отчетном периоде и относящиеся к отчетному периоду. К примеру, налог на доходы физических лиц с начисленных и выплаченных дивидендов не учитывается в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по "упрощенному" налогу.

Хотелось бы обратить внимание на порядок учета индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" расходов в виде сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ при исчислении налога по УСН. Напомним, что НДС, уплаченный при ввозе товаров, относится к таможенным платежом, уплаченным при ввозе товаров на таможенную территорию РФ ( ТК ТС, НК РФ).

По данному вопросу официальными органами высказывались различные точки зрения. Представим их наглядно в виде соответствующей таблицы (см. стр. 300-348).

На первый взгляд не принципиально, на основании какого из перечисленных подпунктов налогоплательщик вправе учесть расходы по уплате НДС при ввозе товаров. Ведь в конечном итоге все они предоставляют возможность учесть эти расходы в целях налога по УСН. Суть этих различающихся точек зрения заключается в ответе на другой вопрос - учитываются ли суммы НДС по ввезенным импортным товарам в составе расходов по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН: по мере реализации импортных товаров или вне зависимости от факта их реализации. То есть в каком порядке подлежит учету НДС по ввезенным товарам при исчислении налога по УСН: как НДС по приобретенным товарам, НДС как уплаченный таможенный платеж или НДС как уплаченный налог.

Прежде всего обратим внимание на то, что УФНС РФ по г. Москве по данному вопросу выпустил два разъясняющих письма за одним и тем же номером, которые датированы одним и тем же числом. При этом в них содержатся два противоположных вывода:

- в УФНС РФ по г. Москве от 3 августа 2011 г. N 16-15/075978@ "О порядке списания пошлин за товар при импорте на УСН" сделан вывод о том, что если налогоплательщик приобрел товары для последующей реализации, то расходы, связанные с приобретением указанных товаров (в частности, таможенные платежи), должны учитываться в составе расходов по мере реализации этих товаров. И при условии их фактической оплаты продавцу. Эта позиция изложена и в Минфина РФ от 25 декабря 2008 г. N 03-11-05/312;

- в УФНС РФ по г. Москве от 3 августа 2011 г. N 16-15/075978@ "О порядке списания НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ" сделан вывод о том, что расходы в виде сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в Налогового кодекса РФ не упомянуты, а, кроме того, указанные суммы относятся к таможенным платежам, такие расходы признаются в размере фактически уплаченных сумм в порядке, установленном Налогового кодекса РФ, вне зависимости от факта реализации ввезенных товаров на территории РФ ( Налогового кодекса РФ).

В связи с этим полагаем, что позиция УФНС РФ по г. Москве по данному вопросу может быть скорректирована и одно из вышеуказанных писем отозвано.

Попробуем проанализировать представленные нормы законодательства.

В соответствии с Налогового кодекса РФ расходы, указанные в , , , , Налогового кодекса РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций , , , , и Налогового кодекса РФ.

В данном случае в отношении предусмотренных Налогового кодекса РФ расходов по уплате таможенных платежей следует применять Налогового кодекса РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в Налогового кодекса РФ.

А такой вид расхода, как сумма НДС, уплаченная при ввозе товара на территорию РФ, в Налогового кодекса РФ не указан.

Налогового кодекса РФ является специальной нормой, которая может быть применена в данном случае. Именно ею предусматривается учет НДС в качестве таможенного платежа, что соответствует ТК ТС.

Следовательно, по нашему мнению, такие расходы могут быть признаны в размере фактически уплаченных сумм в порядке, установленном Налогового кодекса РФ, вне зависимости от факта реализации ввезенных товаров на территории РФ ( Налогового кодекса РФ).

Отметим, что индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы" суммы НДС, уплаченные при ввозе основных средств на территорию Российской Федерации учитывают в стоимости приобретенных основных средств ( ФНС РФ от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года").