1.6. Порядок расчета суммы налога по дивидендам, которую удерживает налоговый агент

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│  V  Изменился  порядок  расчета  суммы налога,  удерживаемой с доходов в│

│     виде  дивидендов,  выплачиваемых  российским участникам (акционерам)│

│     (п. 2 ст. 275 НК РФ).                                               │

│  V  Уточнен порядок налогообложения дивидендов по имуществу, переданному│

│     в доверительное управление (п. 2.1 ст. 275 НК РФ).                  │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Если организация выплачивает дивиденды учредителям (участникам), то согласно п. 2 ст. 275 НК РФ она признается налоговым агентом.

Это значит, что организация должна исчислить, удержать из доходов учредителей (участников) и перечислить в бюджет налог с суммы выплаченных дивидендов.

Практические рекомендации. Обязанность удержать налог при выплате дивидендов возникает у организации независимо от того, кто является участником: организация или физическое лицо, иностранец или резидент, плательщик налога на прибыль или "упрощенец".

Налог следует удерживать и в том случае, если участник применяет упрощенную систему налогообложения или перешел на уплату ЕСХН (Письмо Минфина России от 10.04.2008 N 03-04-06-01/79).

Налог удерживается в момент выплаты доходов и перечисляется в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ) <*>.

При налогообложении дивидендов применяются три ставки налога: 0%, 9% и 15%. Ставка зависит от статуса учредителя.

Практические рекомендации. Приведенные выше ставки налога применяются только к тем суммам, выплачиваемым учредителям (участникам), которые в соответствии с требованиями НК РФ признаются дивидендами.

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Если чистая прибыль распределяется между участниками общества непропорционально их долям в уставном капитале общества, то такие выплаты не признаются для целей налогообложения дивидендами (Письмо Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366).

Заметим, что судебная практика в целом поддерживает такой подход.

Однако ФАС Московского округа пришел к выводу, что при непропорциональном распределении прибыли часть прибыли, которая была распределена пропорционально, признается дивидендами, в отношении которых применяются льготные ставки. И лишь те суммы, которые выплачены сверх дивидендов, пропорциональных доле в уставном капитале, следует квалифицировать как иные доходы, облагаемые налогом по общим ставкам (Постановление ФАС Московского округа от 25.05.2009 N КА-А41/4239-09).

Нельзя назвать дивидендами и получаемое участниками ликвидируемого общества имущество (в том числе денежные средства), оставшееся после завершения расчетов с кредиторами.

По мнению ФНС России, доход организации-акционера, полученный в связи с распределением имущества ликвидируемой организации, в части, превышающей взнос этого акционера в уставный капитал организации, подлежит налогообложению налогом на прибыль по ставке 20% (Письмо ФНС России от 13.04.2009 N 3-2-06/39).

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России (Письмо от 07.05.2009 N 03-03-06/1/307).

Если организация выплачивает промежуточные дивиденды (по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев), то к ним применяется порядок налогообложения, предусмотренный ст. 275 НК РФ (включая льготные ставки). Однако окончательно вопрос о порядке налогообложения выплаченных в течение года сумм может быть решен только по завершении года.

Если на конец года по данным бухгалтерской отчетности организации будет выявлен убыток, дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли в середине года, не будут по результатам года рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды. В этом случае доходы акционеров будут облагаться налогами (налог на прибыль, НДФЛ) в общеустановленном порядке. Акционеры-организации должны включить полученные суммы в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль. Для акционеров - физических лиц указанные выплаты признаются доходом, облагаемым НДФЛ по ставке 13% (Письмо ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@).

Ставка 0% применяется только в том случае, если получатель дивидендов соответствует критериям, перечисленным в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Дивиденды облагаются по нулевой ставке, если на дату принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация непрерывно владеет на праве собственности в течение срока, превышающего 365 календарных дней:

- не менее чем 50% вклада (доли) в уставном (складочном) капитале или фонде выплачивающей дивиденды компании

либо

- депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых компанией дивидендов.

При этом стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) должна превышать 500 млн руб. <*>. Аналогичное правило действует и в отношении депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов.

- документы, содержащие сведения о дате приобретения или получения права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов;

- сведения о стоимости приобретения или получения соответствующего права.

Порядок и форма уведомления налогоплательщиком налогового органа о праве на применение налоговой ставки в размере 0% Налоговым кодексом не установлены. При этом Минфин России считает (Письмо от 24.02.2009 N 03-03-06/1/78), что налогоплательщик должен направить такое уведомление в письменной форме с приложением предусмотренных п. 3 ст. 284 НК РФ документов не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации по итогам отчетного (налогового) периода.

Кроме того, по мнению Минфина России, налогоплательщик, имеющий право на применение нулевой ставки, должен представить соответствующие документы, подтверждающие указанное право, не только в налоговую инспекцию, но и налоговому агенту. Вместе с документами налогоплательщик должен представить налоговому агенту и документальное подтверждение того, что такие документы были представлены им в налоговый орган (Письма Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/78, от 09.06.2008 N 03-03-06/2/68).

Если российская организация - получатель дивидендов не соответствует критериям, перечисленным в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и не имеет права применять нулевую ставку при налогообложении дивидендов, тогда выплачиваемые ей дивиденды должны облагаться налогом по ставке 9%.

По такой же ставке облагаются налогом дивиденды, выплачиваемые в пользу физического лица - резидента РФ.

Дивиденды, выплачиваемые иностранным компаниям и физическим лицам - нерезидентам РФ, облагаются налогом по ставке 15% <*>.

При выплате дивидендов российским участникам сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по формуле (п. 2 ст. 275 НК РФ):

Н = К x Сн x (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащая удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей величине дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом <**>;

Сн - ставка, по которой облагаются дивиденды данного налогоплательщика (0 или 9%);

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей.

Ранее при расчете этого показателя учитывались только те дивиденды, которые распределялись в пользу плательщиков налога на прибыль и НДФЛ, и исключались дивиденды, с которых эти налоги не уплачиваются.

Теперь же показатель "д" - это общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей независимо от того, являются они плательщиками налога на прибыль и НДФЛ или нет.

Подробные разъяснения относительно нового порядка определения показателя "д", действующего с 2010 г., приведены в Письме ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881.

В Письме разъясняется, что п. 2 ст. 275 НК РФ определяет порядок исчисления налога на прибыль с дивидендов только для случаев, когда налоговый агент не выплачивает дивидендов иностранным организациям и иностранным физическим лицам. Поэтому при расчете величины показателя "д" выплаты в пользу указанных субъектов не учитываются.

В то же время с 2010 г. в расчете показателя "д" учитываются суммы дивидендов, начисленных в пользу субъектов, не признаваемых в соответствии с гражданским законодательством организациями. К таким субъектам относятся публично-правовые образования и паевые инвестиционные фонды;

Практические рекомендации. Новый порядок распространяется на суммы дивидендов, решения о выплате которых относятся к отчетным периодам, начиная с первого отчетного периода 2010 г.

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом от другой организации в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения его собственных дивидендов.

При этом суммируются только те полученные дивиденды, которые не учитывались ранее при формировании налоговой базы (то есть не участвовали в расчете налога при предыдущих выплатах дивидендов).

В величину показателя "Д" не включаются полученные налоговым агентом дивиденды, к которым была применена нулевая ставка налога на прибыль <*>.

Если значение показателя "Н" является отрицательным, обязанности по уплате налога не возникает и возмещение налога из бюджета не производится.

При этом такая отрицательная величина не может быть впоследствии учтена при расчете налоговой базы по дивидендам, поскольку возможность переноса отрицательной разницы показателя "Н" на будущее Налоговым кодексом не предусмотрена (Письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-03-06/1/371).

При выплате дивидендов иностранным лицам сумма налога с дивидендов рассчитывается гораздо проще (п. 3 ст. 275 НК РФ). Величина налога равна произведению суммы выплаченных дивидендов и налоговой ставки в размере 15% <*>. При этом суммы собственных дивидендов, полученных организацией, выплачивающей дивиденды, не уменьшают налоговую базу получателя дивидендов - иностранца.

Пример 1.6. Уставный капитал ЗАО "Зима" составляет 1 000 000 руб.

Участники общества:

- ООО "Весна" (60% уставного капитала);

- иностранная компания "Summer investment" (30% уставного капитала);

- гражданин Петров И.И. - резидент РФ (10% уставного капитала).

На общем собрании участников общества, которое состоялось 21 апреля 2010 г., было принято решение о выплате дивидендов за 2009 г. в размере 100 000 руб. Из них:

- российской организации выплачивается 60 000 руб. (100 000 руб. x 60%),

- иностранной - 30 000 руб. (100 000 руб. x 30%),

- гражданину Петрову - 10 000 руб. (100 000 руб. x 10%).

10 апреля 2010 г. ЗАО "Зима" получило дивиденды от ООО "Осень" в сумме 45 500 руб. (за вычетом налога по ставке 9%, удержанного ООО "Осень" при выплате дивидендов).

Рассчитаем налоги, которые ЗАО "Зима" должно удержать при выплате доходов своим акционерам.

При выплате дивидендов иностранной компании нужно удержать налог в сумме 4500 руб. (30 000 руб. x 15%) <**>.

Данная сумма в декларации по налогу на прибыль не отражается. Она должна быть учтена при заполнении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС России от 19.12.2003 N БГ-3-23/701@.

Расчет налога с доходов ООО "Весна" и гражданина Петрова будет производиться по формуле, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ.

Для этого нужно определить значения показателей "К", "д" и "Д".

Показатель "Д" равен 45 500 руб. (сумма дивидендов, полученная от ООО "Осень").

При определении показателя "д" не учитываются дивиденды, распределенные в пользу иностранного участника (иностранной компании "Summer investment"), в сумме 30 000 руб. Поэтому показатель "д" составит 70 000 руб.

Дивиденды, выплаченные иностранной организации, не учитываются и при расчете величины знаменателя показателя "К". Поэтому в знаменателе показателя "К" будет стоять величина 70 000 руб.

Рассчитаем налог, подлежащий удержанию с доходов, выплачиваемых ООО "Весна":

9% x 60 000 : 70 000 x (70 000 - 45 500) = 9% x 21 000 = 1890 руб.

Рассчитаем налог, подлежащий удержанию с доходов, выплачиваемых гражданину Петрову И.И.:

9% x 10 000 : 70 000 x (70 000 - 45 500) = 315 руб.

После удержания соответствующих сумм налога участникам общества в мае 2010 г. выплачены следующие суммы:

- ООО "Весна" - 58 110 руб. (60 000 руб. - 1890 руб.), дата выплаты - 20 мая 2010 г.;

- иностранной компании "Summer investment" - 25 500 руб. (30 000 руб. - 4500 руб.);

- гражданину Петрову И.И. - 9685 руб. (10 000 руб. - 315 руб.).

В данной ситуации ЗАО "Зима" должно включить в состав своей Декларации по налогу на прибыль лист 03.

Если предположить, что ЗАО сдает отчетность по налогу на прибыль ежеквартально, лист 03 включается в состав Декларации начиная с отчета за полугодие.

Порядок заполнения раздела А листа 03 для данного примера показан ниже <*>.

┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│┌─┐              ┌─┐                                                                            │

│└─┘││││││││││││││└─┘      ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐                                             │

│   ││││││││││││││     ИНН │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │                                             │

│   ││0020││8147││         └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘                                             │

│                          ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐      ┌─┬─┬─┐                                      │

│                      КПП │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ Стр. │ │ │ │                                      │

│                          └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘      └─┴─┴─┘                                      │

│                                                                                                │

│                                                                                        Лист 03 │

│                                                                                                │

│             Расчет налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом              │

│                                  (источником выплаты доходов)                                  │

│                                                                                                │

│                                                Организации, не являющиеся налоговыми агентами, │

│                                                                        Лист 03 не представляют │

│                                                                                                │

│          Раздел А. Расчет налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов            │

│         (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории            │

│                                      Российской Федерации)                                     │

│                                                                                                │

│               ┌─┐ 1 - промежуточные дивиденды                         ┌─┬─┐          ┌─┬─┬─┬─┐ │

│Вид дивидендов │2│ 2 - по результатам             Налоговый (отчетный) │3│1│ Отчетный │2│0│1│0│ │

│               └─┘     финансового года           период (код)         └─┴─┘ год      └─┴─┴─┴─┘ │

│                                                                                                │

│              Показатели                            Код             Сумма (руб.)                │

│                                                  строки                                        │

│                                                                                                │

│                  1                                  2                   3                      │

│                                                                                                │

│Сумма дивидендов, подлежащих распределению между         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│акционерами (участниками) в текущем налоговом       010  │1│0│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│периоде, - всего                                         └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│Дивиденды, начисленные иностранным организациям     020  │3│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│                                                         └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│Дивиденды, начисленные физическим лицам, не         030  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│являющимся резидентами Российской Федерации              └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│ из строк 020 и 030 дивиденды, налоги с которых                                                 │

│ согласно международным договорам исчислены:             ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│  по ставке 0 процентов                             031  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│                                                         └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│  до 5 процентов включительно                       032  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│                                                         └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│  свыше 5 до 10 процентов включительно              033  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│                                                         └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│  свыше 10 процентов                                034  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│                                                         └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│Дивиденды, подлежащие распределению российским           ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│акционерам, - всего (стр. 010 - стр. 020 - стр.     040  │7│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│030)                                                     └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│  в том числе:                                           ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│  в пользу налогоплательщиков - получателей         050  │7│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│  дивидендов (стр. 040 - стр. 060), из них:              └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│   суммы дивидендов, подлежащие распределению       051  │6│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│   российским организациям (налоговая ставка 9%)         └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│   суммы дивидендов, подлежащие распределению       052  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│   российским организациям (налоговая ставка 0%)         └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│   сумма дивидендов, распределяемая в пользу        053  │1│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│   физических лиц - резидентов Российской                └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│   Федерации                                             ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│  в пользу акционеров (участников), не являющихся   060  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│  плательщиками налога на прибыль                        └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│Дивиденды, полученные самим налоговым агентом       070  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│в предыдущем отчетном (налоговом) периоде                └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│Дивиденды, полученные самим налоговым агентом       080  │4│5│5│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│в текущем отчетном (налоговом) периоде до                └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│распределения дивидендов между акционерами                                                      │

│(участниками)                                                                                   │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│Сумма дивидендов, с которых исчислены налоги        090  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│(стр. 050 - стр. 070 - стр. 080), в том числе:           └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│  по российским организациям (по налоговой          091  │2│1│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│  ставке 9%)                                             └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│  по российским организациям (по налоговой          092  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│  ставке 0%)                                             └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате         100  │1│8│9│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│в бюджет                                                 └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│Сумма налога, начисленная с дивидендов,                  ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые)       110  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│периоды                                                  └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│Сумма налога, начисленная с дивидендов,             120  │1│8│9│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│выплаченных в последнем квартале (месяце)                └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│отчетного периода, - всего                                                                      │

│                                                                                                │

│┌─┐                                                                                          ┌─┐│

│└─┘                                                                                          └─┘│

└────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

При заполнении Декларации за полугодие сумма налога в размере 1890 руб. отражается по строке 120 раздела А листа 03 (как показано выше).

В Декларациях за девять месяцев и за год эта сумма указывается по строке 110 раздела А листа 03.

Сумма налога, удержанная с доходов ООО "Весна", в размере 1890 руб. отражается также по строке 040 подраздела 1.3 разд. 1 Декларации за полугодие, 9 месяцев и год. При этом в соответствующей строке указывается срок уплаты - 03.06.2010 <*>.

Практические рекомендации. Налог с суммы выплаченных дивидендов удерживается только при фактической выплате дохода акционеру (участнику). Пока доход не выплачен, у организации не возникает никаких обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налога.

А как поступать с суммами дивидендов, не востребованных акционерами?

По мнению Минфина России, на эти суммы распространяется общий срок исковой давности (три года с момента истечения установленного срока выплаты дивидендов). Соответственно, суммы дивидендов, не востребованные акционерами (участниками) в течение этого срока, подлежат включению в состав внереализационных доходов организации на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/1/110).

Этот подход поддерживается и арбитражными судами (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 15.04.2009 N КА-А40/2699-09).

С 2010 г. уточнен порядок налогообложения дивидендов по имуществу, переданному в доверительное управление (п. 2.1 ст. 275 НК РФ).

Получателем таких доходов признается учредитель доверительного управления (выгодоприобретатель).

Если доверительным управляющим является российская организация, а учредителем (выгодоприобретателем) - иностранное лицо, то доверительный управляющий признается налоговым агентом в отношении следующих сумм дивидендов:

1) дивидендов, по которым у источника выплаты дивидендов налоговым агентом налог удержан не был;

2) дивидендов, по которым у источника выплаты дивидендов налоговым агентом налог был удержан в меньшей сумме, чем сумма налога, исчисленная с дивидендов для указанной иностранной организации.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│  V  Изменился  порядок  расчета  суммы налога,  удерживаемой с доходов в│

│     виде  дивидендов,  выплачиваемых  российским участникам (акционерам)│

│     (п. 2 ст. 275 НК РФ).                                               │

│  V  Уточнен порядок налогообложения дивидендов по имуществу, переданному│

│     в доверительное управление (п. 2.1 ст. 275 НК РФ).                  │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Если организация выплачивает дивиденды учредителям (участникам), то согласно п. 2 ст. 275 НК РФ она признается налоговым агентом.

Это значит, что организация должна исчислить, удержать из доходов учредителей (участников) и перечислить в бюджет налог с суммы выплаченных дивидендов.

Практические рекомендации. Обязанность удержать налог при выплате дивидендов возникает у организации независимо от того, кто является участником: организация или физическое лицо, иностранец или резидент, плательщик налога на прибыль или "упрощенец".

Налог следует удерживать и в том случае, если участник применяет упрощенную систему налогообложения или перешел на уплату ЕСХН (Письмо Минфина России от 10.04.2008 N 03-04-06-01/79).

Налог удерживается в момент выплаты доходов и перечисляется в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ) <*>.

При налогообложении дивидендов применяются три ставки налога: 0%, 9% и 15%. Ставка зависит от статуса учредителя.

Практические рекомендации. Приведенные выше ставки налога применяются только к тем суммам, выплачиваемым учредителям (участникам), которые в соответствии с требованиями НК РФ признаются дивидендами.

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Если чистая прибыль распределяется между участниками общества непропорционально их долям в уставном капитале общества, то такие выплаты не признаются для целей налогообложения дивидендами (Письмо Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366).

Заметим, что судебная практика в целом поддерживает такой подход.

Однако ФАС Московского округа пришел к выводу, что при непропорциональном распределении прибыли часть прибыли, которая была распределена пропорционально, признается дивидендами, в отношении которых применяются льготные ставки. И лишь те суммы, которые выплачены сверх дивидендов, пропорциональных доле в уставном капитале, следует квалифицировать как иные доходы, облагаемые налогом по общим ставкам (Постановление ФАС Московского округа от 25.05.2009 N КА-А41/4239-09).

Нельзя назвать дивидендами и получаемое участниками ликвидируемого общества имущество (в том числе денежные средства), оставшееся после завершения расчетов с кредиторами.

По мнению ФНС России, доход организации-акционера, полученный в связи с распределением имущества ликвидируемой организации, в части, превышающей взнос этого акционера в уставный капитал организации, подлежит налогообложению налогом на прибыль по ставке 20% (Письмо ФНС России от 13.04.2009 N 3-2-06/39).

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России (Письмо от 07.05.2009 N 03-03-06/1/307).

Если организация выплачивает промежуточные дивиденды (по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев), то к ним применяется порядок налогообложения, предусмотренный ст. 275 НК РФ (включая льготные ставки). Однако окончательно вопрос о порядке налогообложения выплаченных в течение года сумм может быть решен только по завершении года.

Если на конец года по данным бухгалтерской отчетности организации будет выявлен убыток, дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли в середине года, не будут по результатам года рассматриваться для целей налогообложения прибыли как дивиденды. В этом случае доходы акционеров будут облагаться налогами (налог на прибыль, НДФЛ) в общеустановленном порядке. Акционеры-организации должны включить полученные суммы в состав внереализационных доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль. Для акционеров - физических лиц указанные выплаты признаются доходом, облагаемым НДФЛ по ставке 13% (Письмо ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@).

Ставка 0% применяется только в том случае, если получатель дивидендов соответствует критериям, перечисленным в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Дивиденды облагаются по нулевой ставке, если на дату принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация непрерывно владеет на праве собственности в течение срока, превышающего 365 календарных дней:

- не менее чем 50% вклада (доли) в уставном (складочном) капитале или фонде выплачивающей дивиденды компании

либо

- депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых компанией дивидендов.

При этом стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) должна превышать 500 млн руб. <*>. Аналогичное правило действует и в отношении депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов.

- документы, содержащие сведения о дате приобретения или получения права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов;

- сведения о стоимости приобретения или получения соответствующего права.

Порядок и форма уведомления налогоплательщиком налогового органа о праве на применение налоговой ставки в размере 0% Налоговым кодексом не установлены. При этом Минфин России считает (Письмо от 24.02.2009 N 03-03-06/1/78), что налогоплательщик должен направить такое уведомление в письменной форме с приложением предусмотренных п. 3 ст. 284 НК РФ документов не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации по итогам отчетного (налогового) периода.

Кроме того, по мнению Минфина России, налогоплательщик, имеющий право на применение нулевой ставки, должен представить соответствующие документы, подтверждающие указанное право, не только в налоговую инспекцию, но и налоговому агенту. Вместе с документами налогоплательщик должен представить налоговому агенту и документальное подтверждение того, что такие документы были представлены им в налоговый орган (Письма Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/78, от 09.06.2008 N 03-03-06/2/68).

Если российская организация - получатель дивидендов не соответствует критериям, перечисленным в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и не имеет права применять нулевую ставку при налогообложении дивидендов, тогда выплачиваемые ей дивиденды должны облагаться налогом по ставке 9%.

По такой же ставке облагаются налогом дивиденды, выплачиваемые в пользу физического лица - резидента РФ.

Дивиденды, выплачиваемые иностранным компаниям и физическим лицам - нерезидентам РФ, облагаются налогом по ставке 15% <*>.

При выплате дивидендов российским участникам сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по формуле (п. 2 ст. 275 НК РФ):

Н = К x Сн x (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащая удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей величине дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом <**>;

Сн - ставка, по которой облагаются дивиденды данного налогоплательщика (0 или 9%);

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей.

Ранее при расчете этого показателя учитывались только те дивиденды, которые распределялись в пользу плательщиков налога на прибыль и НДФЛ, и исключались дивиденды, с которых эти налоги не уплачиваются.

Теперь же показатель "д" - это общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей независимо от того, являются они плательщиками налога на прибыль и НДФЛ или нет.

Подробные разъяснения относительно нового порядка определения показателя "д", действующего с 2010 г., приведены в Письме ФНС России от 10.06.2010 N ШС-37-3/3881.

В Письме разъясняется, что п. 2 ст. 275 НК РФ определяет порядок исчисления налога на прибыль с дивидендов только для случаев, когда налоговый агент не выплачивает дивидендов иностранным организациям и иностранным физическим лицам. Поэтому при расчете величины показателя "д" выплаты в пользу указанных субъектов не учитываются.

В то же время с 2010 г. в расчете показателя "д" учитываются суммы дивидендов, начисленных в пользу субъектов, не признаваемых в соответствии с гражданским законодательством организациями. К таким субъектам относятся публично-правовые образования и паевые инвестиционные фонды;

Практические рекомендации. Новый порядок распространяется на суммы дивидендов, решения о выплате которых относятся к отчетным периодам, начиная с первого отчетного периода 2010 г.

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом от другой организации в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения его собственных дивидендов.

При этом суммируются только те полученные дивиденды, которые не учитывались ранее при формировании налоговой базы (то есть не участвовали в расчете налога при предыдущих выплатах дивидендов).

В величину показателя "Д" не включаются полученные налоговым агентом дивиденды, к которым была применена нулевая ставка налога на прибыль <*>.

Если значение показателя "Н" является отрицательным, обязанности по уплате налога не возникает и возмещение налога из бюджета не производится.

При этом такая отрицательная величина не может быть впоследствии учтена при расчете налоговой базы по дивидендам, поскольку возможность переноса отрицательной разницы показателя "Н" на будущее Налоговым кодексом не предусмотрена (Письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-03-06/1/371).

При выплате дивидендов иностранным лицам сумма налога с дивидендов рассчитывается гораздо проще (п. 3 ст. 275 НК РФ). Величина налога равна произведению суммы выплаченных дивидендов и налоговой ставки в размере 15% <*>. При этом суммы собственных дивидендов, полученных организацией, выплачивающей дивиденды, не уменьшают налоговую базу получателя дивидендов - иностранца.

Пример 1.6. Уставный капитал ЗАО "Зима" составляет 1 000 000 руб.

Участники общества:

- ООО "Весна" (60% уставного капитала);

- иностранная компания "Summer investment" (30% уставного капитала);

- гражданин Петров И.И. - резидент РФ (10% уставного капитала).

На общем собрании участников общества, которое состоялось 21 апреля 2010 г., было принято решение о выплате дивидендов за 2009 г. в размере 100 000 руб. Из них:

- российской организации выплачивается 60 000 руб. (100 000 руб. x 60%),

- иностранной - 30 000 руб. (100 000 руб. x 30%),

- гражданину Петрову - 10 000 руб. (100 000 руб. x 10%).

10 апреля 2010 г. ЗАО "Зима" получило дивиденды от ООО "Осень" в сумме 45 500 руб. (за вычетом налога по ставке 9%, удержанного ООО "Осень" при выплате дивидендов).

Рассчитаем налоги, которые ЗАО "Зима" должно удержать при выплате доходов своим акционерам.

При выплате дивидендов иностранной компании нужно удержать налог в сумме 4500 руб. (30 000 руб. x 15%) <**>.

Данная сумма в декларации по налогу на прибыль не отражается. Она должна быть учтена при заполнении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС России от 19.12.2003 N БГ-3-23/701@.

Расчет налога с доходов ООО "Весна" и гражданина Петрова будет производиться по формуле, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ.

Для этого нужно определить значения показателей "К", "д" и "Д".

Показатель "Д" равен 45 500 руб. (сумма дивидендов, полученная от ООО "Осень").

При определении показателя "д" не учитываются дивиденды, распределенные в пользу иностранного участника (иностранной компании "Summer investment"), в сумме 30 000 руб. Поэтому показатель "д" составит 70 000 руб.

Дивиденды, выплаченные иностранной организации, не учитываются и при расчете величины знаменателя показателя "К". Поэтому в знаменателе показателя "К" будет стоять величина 70 000 руб.

Рассчитаем налог, подлежащий удержанию с доходов, выплачиваемых ООО "Весна":

9% x 60 000 : 70 000 x (70 000 - 45 500) = 9% x 21 000 = 1890 руб.

Рассчитаем налог, подлежащий удержанию с доходов, выплачиваемых гражданину Петрову И.И.:

9% x 10 000 : 70 000 x (70 000 - 45 500) = 315 руб.

После удержания соответствующих сумм налога участникам общества в мае 2010 г. выплачены следующие суммы:

- ООО "Весна" - 58 110 руб. (60 000 руб. - 1890 руб.), дата выплаты - 20 мая 2010 г.;

- иностранной компании "Summer investment" - 25 500 руб. (30 000 руб. - 4500 руб.);

- гражданину Петрову И.И. - 9685 руб. (10 000 руб. - 315 руб.).

В данной ситуации ЗАО "Зима" должно включить в состав своей Декларации по налогу на прибыль лист 03.

Если предположить, что ЗАО сдает отчетность по налогу на прибыль ежеквартально, лист 03 включается в состав Декларации начиная с отчета за полугодие.

Порядок заполнения раздела А листа 03 для данного примера показан ниже <*>.

┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│┌─┐              ┌─┐                                                                            │

│└─┘││││││││││││││└─┘      ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐                                             │

│   ││││││││││││││     ИНН │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │                                             │

│   ││0020││8147││         └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘                                             │

│                          ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐      ┌─┬─┬─┐                                      │

│                      КПП │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ Стр. │ │ │ │                                      │

│                          └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘      └─┴─┴─┘                                      │

│                                                                                                │

│                                                                                        Лист 03 │

│                                                                                                │

│             Расчет налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом              │

│                                  (источником выплаты доходов)                                  │

│                                                                                                │

│                                                Организации, не являющиеся налоговыми агентами, │

│                                                                        Лист 03 не представляют │

│                                                                                                │

│          Раздел А. Расчет налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов            │

│         (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории            │

│                                      Российской Федерации)                                     │

│                                                                                                │

│               ┌─┐ 1 - промежуточные дивиденды                         ┌─┬─┐          ┌─┬─┬─┬─┐ │

│Вид дивидендов │2│ 2 - по результатам             Налоговый (отчетный) │3│1│ Отчетный │2│0│1│0│ │

│               └─┘     финансового года           период (код)         └─┴─┘ год      └─┴─┴─┴─┘ │

│                                                                                                │

│              Показатели                            Код             Сумма (руб.)                │

│                                                  строки                                        │

│                                                                                                │

│                  1                                  2                   3                      │

│                                                                                                │

│Сумма дивидендов, подлежащих распределению между         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│акционерами (участниками) в текущем налоговом       010  │1│0│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│периоде, - всего                                         └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│Дивиденды, начисленные иностранным организациям     020  │3│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│                                                         └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│Дивиденды, начисленные физическим лицам, не         030  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│являющимся резидентами Российской Федерации              └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│ из строк 020 и 030 дивиденды, налоги с которых                                                 │

│ согласно международным договорам исчислены:             ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│  по ставке 0 процентов                             031  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│                                                         └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│  до 5 процентов включительно                       032  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│                                                         └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│  свыше 5 до 10 процентов включительно              033  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│                                                         └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│  свыше 10 процентов                                034  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│                                                         └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│Дивиденды, подлежащие распределению российским           ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│акционерам, - всего (стр. 010 - стр. 020 - стр.     040  │7│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│030)                                                     └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│  в том числе:                                           ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│  в пользу налогоплательщиков - получателей         050  │7│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│  дивидендов (стр. 040 - стр. 060), из них:              └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│   суммы дивидендов, подлежащие распределению       051  │6│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│   российским организациям (налоговая ставка 9%)         └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│   суммы дивидендов, подлежащие распределению       052  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│   российским организациям (налоговая ставка 0%)         └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│   сумма дивидендов, распределяемая в пользу        053  │1│0│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│   физических лиц - резидентов Российской                └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│   Федерации                                             ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│  в пользу акционеров (участников), не являющихся   060  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│  плательщиками налога на прибыль                        └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│Дивиденды, полученные самим налоговым агентом       070  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│в предыдущем отчетном (налоговом) периоде                └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│Дивиденды, полученные самим налоговым агентом       080  │4│5│5│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│в текущем отчетном (налоговом) периоде до                └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│распределения дивидендов между акционерами                                                      │

│(участниками)                                                                                   │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│Сумма дивидендов, с которых исчислены налоги        090  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│(стр. 050 - стр. 070 - стр. 080), в том числе:           └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│  по российским организациям (по налоговой          091  │2│1│0│0│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│  ставке 9%)                                             └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│  по российским организациям (по налоговой          092  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│  ставке 0%)                                             └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате         100  │1│8│9│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│в бюджет                                                 └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│Сумма налога, начисленная с дивидендов,                  ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые)       110  │-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│периоды                                                  └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│                                                         ┌─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┬─┐        │

│Сумма налога, начисленная с дивидендов,             120  │1│8│9│0│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│-│        │

│выплаченных в последнем квартале (месяце)                └─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┴─┘        │

│отчетного периода, - всего                                                                      │

│                                                                                                │

│┌─┐                                                                                          ┌─┐│

│└─┘                                                                                          └─┘│

└────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

При заполнении Декларации за полугодие сумма налога в размере 1890 руб. отражается по строке 120 раздела А листа 03 (как показано выше).

В Декларациях за девять месяцев и за год эта сумма указывается по строке 110 раздела А листа 03.

Сумма налога, удержанная с доходов ООО "Весна", в размере 1890 руб. отражается также по строке 040 подраздела 1.3 разд. 1 Декларации за полугодие, 9 месяцев и год. При этом в соответствующей строке указывается срок уплаты - 03.06.2010 <*>.

Практические рекомендации. Налог с суммы выплаченных дивидендов удерживается только при фактической выплате дохода акционеру (участнику). Пока доход не выплачен, у организации не возникает никаких обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налога.

А как поступать с суммами дивидендов, не востребованных акционерами?

По мнению Минфина России, на эти суммы распространяется общий срок исковой давности (три года с момента истечения установленного срока выплаты дивидендов). Соответственно, суммы дивидендов, не востребованные акционерами (участниками) в течение этого срока, подлежат включению в состав внереализационных доходов организации на основании п. 18 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/1/110).

Этот подход поддерживается и арбитражными судами (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 15.04.2009 N КА-А40/2699-09).

С 2010 г. уточнен порядок налогообложения дивидендов по имуществу, переданному в доверительное управление (п. 2.1 ст. 275 НК РФ).

Получателем таких доходов признается учредитель доверительного управления (выгодоприобретатель).

Если доверительным управляющим является российская организация, а учредителем (выгодоприобретателем) - иностранное лицо, то доверительный управляющий признается налоговым агентом в отношении следующих сумм дивидендов:

1) дивидендов, по которым у источника выплаты дивидендов налоговым агентом налог удержан не был;

2) дивидендов, по которым у источника выплаты дивидендов налоговым агентом налог был удержан в меньшей сумме, чем сумма налога, исчисленная с дивидендов для указанной иностранной организации.