3.5. Скидки (премии) покупателю за выполнение определенных условий договора

В последние годы наибольшее распространение на практике получил такой вид поощрения покупателя, как предоставление скидки путем выплаты премии за выполнение определенных условий договора (как правило, за определенный объем покупок в процентах от стоимости приобретенных товаров).

Причина такой популярности премий - простота их налогового учета.

Если договором между продавцом и покупателем предусмотрена выплата покупателю премии при достижении определенного объема покупок без изменения цены уже поставленного товара, то в налоговом учете продавца и покупателя сумма премии отражается следующим образом.

В том периоде, когда выполнены соответствующие условия договора, дающие покупателю права на получение премии, соответствующая сумма премии отражается:

продавцом - в составе внереализационных расходов (на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ);

покупателем - в составе внереализационных доходов.

При этом данная сумма премии не облагается НДС, поскольку она не может рассматриваться в качестве платы за товары (работы, услуги, имущественные права).

В то же время законодательство позволяет продавцу и покупателю действовать по иной схеме.

Продавец может предоставлять покупателю скидки на уже поставленные товары путем изменения их цены.

Но налоговые последствия такой схемы взаимоотношений будут гораздо более сложными.

Минфин России неоднократно разъяснял, что в такой ситуации продавец в целях исчисления НДС должен скорректировать сумму уже признанной выручки, внести соответствующие исправления во все выставленные при отгрузке товаров счета-фактуры, а также в книгу продаж за тот период, в котором имела место отгрузка.

Кроме того, продавец вносит изменения во все выписанные ранее первичные документы и соответствующим образом корректирует выручку в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267).

Покупатель, получивший исправленный счет-фактуру, регистрирует его в своей книге покупок в периоде получения.

Если покупатель уже воспользовался вычетом по первоначально полученному от поставщика счету-фактуре, то после получения исправленного счета-фактуры он должен внести соответствующие изменения в книгу покупок, а именно аннулировать запись о регистрации первоначально полученного счета-фактуры путем оформления дополнительного листа книги покупок за налоговый период, в котором он был зарегистрирован. Кроме того, покупатель должен представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

Изложенные выше подходы Минфина России к налогообложению операций, связанных с предоставлением скидок, наиболее полно отражены в Письме от 26.07.2007 N 03-07-15/112.

И в течение последних лет ими руководствовались как налоговые органы, так и налогоплательщики.

Однако в конце 2009 г. вопрос о порядке налогообложения скидок (премий, бонусов) снова перешел в разряд дискуссионных.

Причиной тому стало Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09.

Судом была рассмотрена следующая ситуация.

Общество реализовывало свой товар через сеть дистрибьюторов. При заключении дистрибьюторских соглашений предусматривалось, что дистрибьюторы осуществляют распространение и сбыт товара третьим лицам, при этом в целях мотивации последних к увеличению объемов закупаемого товара, увеличению доли рынка товара, развитию дистрибьюции товара, а также укреплению платежной дисциплины общество по согласованию с дистрибьютором устанавливает систему скидок с цены товара (систему бонусных скидок). Скидка предоставляется дистрибьютору по результатам работы в процентном соотношении к объему проданного товара за определенный период, в частности за выполнение плана продаж, своевременность оплаты, достижение поставленных целей (за особые усилия по продвижению товара на рынке).

Налоговая инспекция настаивала на том, что ретроспективные скидки (бонусные скидки), предоставляемые дистрибьюторам, являются скидками, не изменяющими цену товара. Поэтому продавец при исчислении НДС не должен был уменьшать выручку от реализации товаров на суммы предоставленных скидок.

Однако Президиум ВАС позицию налоговых органов не поддержал.

Судьи пришли к такому выводу: независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения (путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки), а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы по НДС сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Появление этого судебного решения заставило поволноваться многих налогоплательщиков.

Возникла масса вопросов.

Как налоговые органы отнесутся к этому решению Президиума ВАС РФ?

Не заставят ли всех налогоплательщиков-продавцов пересчитывать выручку задним числом, внося соответствующие исправления в уже выставленные счета-фактуры?

Не заставят ли всех налогоплательщиков-покупателей вносить исправления в книги покупок, перенося и уменьшая сумму вычетов по приобретенным товарам с учетом предоставленных скидок?

Волнения налогоплательщиков оказались напрасными.

Налоговые органы, по сути, остались верны тем подходам, которые были выработаны ими до появления рассматриваемого Постановления Президиума ВАС.

Минфин России выпустил ряд разъяснений, основная идея которых заключается в следующем.

Рассматриваемое Постановление Президиума ВАС РФ является обязательным для организации, принимавшей участие в рассмотрении дела.

Что касается других налогоплательщиков, выплачивающих премии (вознаграждения) покупателям товаров (работ, услуг), а также предоставляющих покупателям скидки с цены реализованных товаров, то исполнение вышеназванного Постановления может производиться этими налогоплательщиками добровольно либо при принятии в отношении этих лиц решения арбитражного суда по конкретному делу.

Вопросы применения НДС и счетов-фактур в отношении премий (вознаграждений), выплачиваемых продавцом покупателю товаров за определенный период, без изменения цены товаров, а также при предоставлении продавцом покупателю скидок с цены реализованных товаров подробно рассматривались Минфином и ФНС России в 2007 г., и по результатам рассмотрения до сведения территориальных налоговых органов было доведено Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112.

В соответствии с позицией Минфина России, изложенной в данном Письме (см. выше), налогоплательщик корректирует налоговую базу по НДС в соответствующем налоговом периоде, в случае если предоставление скидок (премий) привело к изменению цены реализации. Эта позиция не противоречит вышеуказанному Постановлению Президиума ВАС РФ и поэтому не изменилась (Письма Минфина России от 30.03.2010 N 03-07-04/02, от 29.04.2010 N 03-07-11/158, от 05.05.2010 N 03-07-14/31).

Практические рекомендации. В настоящее время у организаций, как и раньше, осталась свобода выбора схемы предоставления скидок: с изменением цены поставленного товара или без.

Если вы хотите избежать постоянных пересчетов налоговой базы, то можете продолжать работать с покупателями по системе предоставления скидок (премий) за выполнение определенных условий договора без изменения цены уже поставленного товара.

Повторим: такие скидки учитываются продавцом как внереализационный расход, покупателем - как внереализационный доход того периода, в котором у покупателя возникло право на получение соответствующих скидок (Письмо Минфина России от 02.03.2010 N 03-03-06/1/98). При этом указанные суммы НДС не облагаются.

Правомерность такого подхода подтверждается Письмом ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63.

Выплата покупателям премий (предоставление скидок) практикуется не только при продаже товаров, но и при выполнении работ (оказании услуг).

Возникает вопрос: может ли организация, оказывающая услуги, учесть в составе расходов премии, выплачиваемые покупателям за выполнение определенных условий договора?

Почему вообще возник этот вопрос?

Ведь в соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся затраты в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Проблема в том, что этот подпункт к договорам на выполнение работ (оказание услуг), увы, неприменим. Он применяется только в отношении договоров купли-продажи, на что неоднократно обращали внимание представители Минфина России и налоговых органов.

Однако это вовсе не лишает исполнителя, оказывающего услуги (выполняющего работы) по договору на оказание услуг (выполнение работ), права включать в состав внереализационных расходов премии (скидки), выплачиваемые заказчикам.

Просто такие расходы признаются не на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, а на основании пп. 20 п. 1 этой же статьи (другие обоснованные расходы).

Но при этом организация-исполнитель, конечно же, должна быть готова подтвердить экономическую обоснованность таких расходов.

Соответствующие разъяснения можно найти в Письмах Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/1/248 и от 02.09.2009 N 03-03-06/1/566.

В последние годы наибольшее распространение на практике получил такой вид поощрения покупателя, как предоставление скидки путем выплаты премии за выполнение определенных условий договора (как правило, за определенный объем покупок в процентах от стоимости приобретенных товаров).

Причина такой популярности премий - простота их налогового учета.

Если договором между продавцом и покупателем предусмотрена выплата покупателю премии при достижении определенного объема покупок без изменения цены уже поставленного товара, то в налоговом учете продавца и покупателя сумма премии отражается следующим образом.

В том периоде, когда выполнены соответствующие условия договора, дающие покупателю права на получение премии, соответствующая сумма премии отражается:

продавцом - в составе внереализационных расходов (на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ);

покупателем - в составе внереализационных доходов.

При этом данная сумма премии не облагается НДС, поскольку она не может рассматриваться в качестве платы за товары (работы, услуги, имущественные права).

В то же время законодательство позволяет продавцу и покупателю действовать по иной схеме.

Продавец может предоставлять покупателю скидки на уже поставленные товары путем изменения их цены.

Но налоговые последствия такой схемы взаимоотношений будут гораздо более сложными.

Минфин России неоднократно разъяснял, что в такой ситуации продавец в целях исчисления НДС должен скорректировать сумму уже признанной выручки, внести соответствующие исправления во все выставленные при отгрузке товаров счета-фактуры, а также в книгу продаж за тот период, в котором имела место отгрузка.

Кроме того, продавец вносит изменения во все выписанные ранее первичные документы и соответствующим образом корректирует выручку в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267).

Покупатель, получивший исправленный счет-фактуру, регистрирует его в своей книге покупок в периоде получения.

Если покупатель уже воспользовался вычетом по первоначально полученному от поставщика счету-фактуре, то после получения исправленного счета-фактуры он должен внести соответствующие изменения в книгу покупок, а именно аннулировать запись о регистрации первоначально полученного счета-фактуры путем оформления дополнительного листа книги покупок за налоговый период, в котором он был зарегистрирован. Кроме того, покупатель должен представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

Изложенные выше подходы Минфина России к налогообложению операций, связанных с предоставлением скидок, наиболее полно отражены в Письме от 26.07.2007 N 03-07-15/112.

И в течение последних лет ими руководствовались как налоговые органы, так и налогоплательщики.

Однако в конце 2009 г. вопрос о порядке налогообложения скидок (премий, бонусов) снова перешел в разряд дискуссионных.

Причиной тому стало Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09.

Судом была рассмотрена следующая ситуация.

Общество реализовывало свой товар через сеть дистрибьюторов. При заключении дистрибьюторских соглашений предусматривалось, что дистрибьюторы осуществляют распространение и сбыт товара третьим лицам, при этом в целях мотивации последних к увеличению объемов закупаемого товара, увеличению доли рынка товара, развитию дистрибьюции товара, а также укреплению платежной дисциплины общество по согласованию с дистрибьютором устанавливает систему скидок с цены товара (систему бонусных скидок). Скидка предоставляется дистрибьютору по результатам работы в процентном соотношении к объему проданного товара за определенный период, в частности за выполнение плана продаж, своевременность оплаты, достижение поставленных целей (за особые усилия по продвижению товара на рынке).

Налоговая инспекция настаивала на том, что ретроспективные скидки (бонусные скидки), предоставляемые дистрибьюторам, являются скидками, не изменяющими цену товара. Поэтому продавец при исчислении НДС не должен был уменьшать выручку от реализации товаров на суммы предоставленных скидок.

Однако Президиум ВАС позицию налоговых органов не поддержал.

Судьи пришли к такому выводу: независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения (путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки), а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы по НДС сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).

Появление этого судебного решения заставило поволноваться многих налогоплательщиков.

Возникла масса вопросов.

Как налоговые органы отнесутся к этому решению Президиума ВАС РФ?

Не заставят ли всех налогоплательщиков-продавцов пересчитывать выручку задним числом, внося соответствующие исправления в уже выставленные счета-фактуры?

Не заставят ли всех налогоплательщиков-покупателей вносить исправления в книги покупок, перенося и уменьшая сумму вычетов по приобретенным товарам с учетом предоставленных скидок?

Волнения налогоплательщиков оказались напрасными.

Налоговые органы, по сути, остались верны тем подходам, которые были выработаны ими до появления рассматриваемого Постановления Президиума ВАС.

Минфин России выпустил ряд разъяснений, основная идея которых заключается в следующем.

Рассматриваемое Постановление Президиума ВАС РФ является обязательным для организации, принимавшей участие в рассмотрении дела.

Что касается других налогоплательщиков, выплачивающих премии (вознаграждения) покупателям товаров (работ, услуг), а также предоставляющих покупателям скидки с цены реализованных товаров, то исполнение вышеназванного Постановления может производиться этими налогоплательщиками добровольно либо при принятии в отношении этих лиц решения арбитражного суда по конкретному делу.

Вопросы применения НДС и счетов-фактур в отношении премий (вознаграждений), выплачиваемых продавцом покупателю товаров за определенный период, без изменения цены товаров, а также при предоставлении продавцом покупателю скидок с цены реализованных товаров подробно рассматривались Минфином и ФНС России в 2007 г., и по результатам рассмотрения до сведения территориальных налоговых органов было доведено Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112.

В соответствии с позицией Минфина России, изложенной в данном Письме (см. выше), налогоплательщик корректирует налоговую базу по НДС в соответствующем налоговом периоде, в случае если предоставление скидок (премий) привело к изменению цены реализации. Эта позиция не противоречит вышеуказанному Постановлению Президиума ВАС РФ и поэтому не изменилась (Письма Минфина России от 30.03.2010 N 03-07-04/02, от 29.04.2010 N 03-07-11/158, от 05.05.2010 N 03-07-14/31).

Практические рекомендации. В настоящее время у организаций, как и раньше, осталась свобода выбора схемы предоставления скидок: с изменением цены поставленного товара или без.

Если вы хотите избежать постоянных пересчетов налоговой базы, то можете продолжать работать с покупателями по системе предоставления скидок (премий) за выполнение определенных условий договора без изменения цены уже поставленного товара.

Повторим: такие скидки учитываются продавцом как внереализационный расход, покупателем - как внереализационный доход того периода, в котором у покупателя возникло право на получение соответствующих скидок (Письмо Минфина России от 02.03.2010 N 03-03-06/1/98). При этом указанные суммы НДС не облагаются.

Правомерность такого подхода подтверждается Письмом ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63.

Выплата покупателям премий (предоставление скидок) практикуется не только при продаже товаров, но и при выполнении работ (оказании услуг).

Возникает вопрос: может ли организация, оказывающая услуги, учесть в составе расходов премии, выплачиваемые покупателям за выполнение определенных условий договора?

Почему вообще возник этот вопрос?

Ведь в соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся затраты в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Проблема в том, что этот подпункт к договорам на выполнение работ (оказание услуг), увы, неприменим. Он применяется только в отношении договоров купли-продажи, на что неоднократно обращали внимание представители Минфина России и налоговых органов.

Однако это вовсе не лишает исполнителя, оказывающего услуги (выполняющего работы) по договору на оказание услуг (выполнение работ), права включать в состав внереализационных расходов премии (скидки), выплачиваемые заказчикам.

Просто такие расходы признаются не на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, а на основании пп. 20 п. 1 этой же статьи (другие обоснованные расходы).

Но при этом организация-исполнитель, конечно же, должна быть готова подтвердить экономическую обоснованность таких расходов.

Соответствующие разъяснения можно найти в Письмах Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/1/248 и от 02.09.2009 N 03-03-06/1/566.